企业财务信息中会计与审计责任的界定

2013-04-29张百森

商·财会 2013年9期

张百森

摘要：在现代财务信息管理中会计责任和审计责任形成了联系紧密的关系，二者是注册会计师审计业务中常用的两个概念，在现代公司治理下注册会计师事业迅速发展的今天，进一步分清两者的区别和联系，合理界定各自的责任范围，对于发挥其在现代经济管理中的积极作用有重要的现实意义。

关键词：财务信息；审计责任；会计责任；界定

一、财务信息的内涵及社会管理需求的发展

财务信息既是以提供会计信息为主的经济信息系统，又是一种进行价值管理的经济管理活动。它必须遵循真实性、一致性、连续性、系统性和全面性的原则，由于财务信息在管理中地位、作用的增强和对财务信息的要求日益提高，从而使财务信息的重点发生了三个明显的转变，即由原来主要对外编送报表、报告财务状况转向对内加强管理；由原来主要是事后核算转向事前预测、事中控制和事后核算同时进行；由原来的主要是反映情况、提供信息，转向综合提供并运用信息，干预生产、推动经营和参与决策。当将财务信息系统置于公司治理系统和公司管理系统相整合的框架中加以研究时，可以发现：财务信息系统一方面是联系治理系统与管理系统的纽带，是治理系统和管理系统共同组成部分和得以正常运转的基础；另一方面财务信息系统作用的发挥亦离不开企业内部科学、严密的组织管理和公司治理结构对其的引导和控制。三者之间是一种互相影响、互相制约的关系。

联系现实，在财务信息失真时，人们往往对财务本身横加指责，认为缺乏真实、相关的决策信息是财务工作本身的失职。显然这种就财务论财务的观点是有失偏颇的。当企业内部监控机制中的董事会、监事会只是一种形式而产生不了对财务信息的需求及监控动机时；当企业外部资本市场成为众多对企业经营状况并不关心的中小股东进行投机炒作的场所时；当企业管理者更多地是以行政方式委派到伦业而不是从经理市场中竞争产生，甚至还无所谓经理市场时；当企业还沿着计划经济体制下的制度惯性进行管理时；财务信息是否还能发挥其作用？答案当然是否定的。甚至可以说，没有健全规范的公司管理和治理系统就不会有对决策相关的财务信息的需求。

因此要解决财务信息失真问题，提高财务信息质量，关键是要完善我国公司治理结构和加强企业内部管理。可喜的是，党的十五届四中全会“关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定”明确提出“公司法人治理结构是公司制的核心”，就如何形成合理的；规范的公司法人治理结构作了详细的说明。同时，“决定”也特别强调改革企业管理，“要加强企业发展战略研究，健全和完善各项规章制度，狠抓管理薄弱环节，广泛采用现代管理技术方法和手段”。这表明，完善公司治理结构和加强企业内部管理已得到高度的重视。

二、会计责任的涵义

会计责任是针对被审计单位而言的，是指被审计单位进行会计核算，编制会计报表时所应负的责任。包括四个方面的内容：一是选择和运用恰当的会计处理方法包括会计政策和会计方法；二是对各项经济事项作出完整的记录；三是建立健全内部控制制度，保证财产的安全与完整；四是保证会计资料的真实性、完整性、合法性。

会计资料的真实性是指会计核算应当以实际发生的业务为依据，如实地反映会计主体的财务状况和经营成果。会计资料的完整性是指经济活动、财务收支和会计核算的资料必须全面、系统，既不发生疏漏，又不发生以偏盖全的现象；会计资料的合法性是指经济活动、财务收支和会计核算必须符合《会计法》、《企业会计准则》及其相关的财务会计制度，国家的相关法律、法规和内部管理制度。

三、审计责任的涵义

审计责任是针对注册会计师而言的。注册会计师在西方被誉为“不拿国家工资的经济警察”。虽然审计费用应由审计单位支付，但是，它却不能仅仅只为被审计单位负责，而是应当依照独立审计准则，根据国家的有关法律、法规及会计准则、会计制度对被审计单位的会计核算和会计报表是否公允地表达了其财务状况、经营成果和资金变动情况，进行审查，将其审查结论表达于审计报告。并对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。可见，注册会计师的审计责任具有既对被审计单位负责，又要对政府负责的双重性。

审计报告的真实性包括如实反映、可验证性、公正性、合法性四个方面。如实反映是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和发表的审计意见；可验证性是指审计结论可以通过事实进行复核验证，计算分析正确，如果进行复核，可以得出相同的结论；公正性是指审计的立场公正，不偏不倚，审计意见的表达不受任何偏见或成见的影响，对影响财务报表公允性的重要信息均应客观披露。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具，必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则等国家有关法律及行政法规的规定。

注册会计师对其审计结论要负三个方面的责任，一是要负行政责任。即注册会计师如果违反了法律、执业标准或其他行政法规，必须承担行政上的法律后果，包括对会计师事务所警告、没收违法所得、罚款、暂停营业和撤销、对注册会计师警告、暂停执业和吊销证书。注册会计师的行政责任体现在《中华人民共和国注册会计师法》第二十条、第二十一条和第三十九条中。二是民事责任。即会计师事务所、注册会计师对于其所出具的审计报告和审计意见违反合同或民事侵权行为所引起的法律后果，依法承担的民事责任。主要是指会计师事务所违反规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担依法赔偿责任，它主要是一种财产责任。三是刑事责任。即会计师事务所、注册会计师由于重大过失、舞弊行为所应承担的法律责任。《中华人民共和国注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

四、两概念在实务中难以界定的原因分析

（一）注册会计师的独立性不足

独立审计的主体是处于超然独立地位的注册会计师，是一种受托审计，而非强制性审计。因此，独立审计应具备双重独立性，既要独立于委托人，又要独立于被审计单位。目前，会计师事务所的“挂靠制”和行政干预问题仍然十分突出，注册会计师和会计师事务所难以实现真正的独立，打破行业和地区垄断。这是造成实务中会计责任、审计责任界定不清的一个很重要的因素。

（二）两概念理解上的分歧

1、会计执业界同公众之间理解上的分歧

注册会计师审计的目的在于通过其审计，合理保证被审计单位会计报表的可靠程度，以供会计报表的使用者做出合理判断和决策。但注册师审计并不是对被审计单位会计报表的正确性、合法性、完整性作出百分之百的承诺，对被审计单位未来发展和经济效益与效率做出肯定性的保证。然而，注册会计师事业在我国发展的时间并不长，公众对民间审计行为的性质，审计报告的意义存在着某种程度的误解，公众审计期望与审计实际作用之间也存在着一些差距，这也是会计责任与审计责任界定不清的又一个客观原因。

2、企业与事务所之间的分歧

会计责任与审计责任难以界定、两者互相转嫁风险的原因之一，是由于两责任的承担者的角度不同，代表的是不同的利益主体，被审计单位同事务所之间存在着利益上的冲突。

被审计单位总是以“审计单位理应检查出存在的问题”为由推脱会计责任。然而，现代审计由详细审计发展到抽样审计，从审计取证的广度上而言，不可能涉及到企业的所有凭证、帐簿；从审计取证的深度而言，审计工作只是短时间内对企业会计信息真实公允性的一个再认定，审计人员只是从原始凭证中去推理业务发生的起因、经过，了解的程度非常不全面。若企业管理者、会计人员及相关方面串通舞弊，审计风险将会大大增加。因此，只可能承担由于审计失误而造成的审计责任。

（三）法律上的不完善

1、会计准则的不确定性

会计准则对许多交易及事项采用可选择的会计方法，这种选择性以及准则外业务的会计处理，是诱发会计与审计责任不清的动因。这种选择性使得公司据以编制会计报告的备选会计方法很多，独立审计人员在评价会计方法的选用上又缺乏明确的标准，使得会计责任容易向审计责任转嫁，从而引起注册会计师的法律责任。

2、责任对象不明确

我国现行准则中，对审计人员责任对象无明确规定，也没有相关的法律对企业管理当局的会计责任对象明文规定。既然无责任对象，在会计责任与审计责任的界定上就可能模糊。

3、职业判断无明确依据

独立审计过程中，经常需要运用注册会计师的职业判断，在区分会计责任和审计责任时具有较强的主观性。例如注册会计师对“重要性”进行的评估，会计准则、审计准则，都对此做出了规定，但均需会计人员、审计人员运用职业判断。由于所处环境与各自目标不同，两者所做出的职业判断不可能完全相同，而对重要性原则的判断又是影响审计质量的一个很重要的因素。一旦涉及到两者的责任，很难去界定到底是会计人员误用会计政策，还是审计人员未保持应有职业谨慎。

五、会计责任和审计责任的具体界定

（一）下列行为应界定为单位的会计责任

1、违反《会计法》及相关法律、法规的规定，未依法设置会计账簿及进行会计核算。如在法定的会计账簿之外，另设一套或多套账簿，造成企业的会计资料不真实、不完整。

2、违反《会计法》、《企业会计准则》等法律法规的规定，编制虚假会计报表。

3、违反国家及地方税收法律法规的行为。

4、在社会审计机构审计过程中，企业故意弄虚作假、隐瞒事实真相的应认定为企业会计责任。

5、社会审计机构发表了审计意见，出具了审计报告，而企业不予采纳的，应界定为企业会计责任。

6、企业与会计师事务所、注册会计师通同作弊，企业应承担相应的会计责任。

7、企业发生的其他违反国家财务会计法律、法规的行为。

（二）下列行为应界定为注册会计师和会计师事务所的审计责任

1、注册会计师在执行审计业务时，未根据《中国注册会计师独立审计准则》的要求实施必要的审计程序，仅根据企业提供的会计报表，就出具审计报告。

2、注册会计师在审计过程中，未索取客户在经营过程中的必要的审计证据，如重要的购销、投资（联营）、担保合同，重大经济事务的董事会决议（或纪要）和法律诉讼事项，造成对其重大经济事项的漏审，导致审计报告失实、失真的。