对保单首期获取成本的思考

作者简介：王萌（1992-），女，蒙古，宁夏银川人，就读于西南财经大学保险学院。专业方向：保险财务与会计方向。

摘要：保单首期获取成本，是指保单新业务的获得时要求保险公司在首年度垫支大量费用。正确处理保单取得成本，是将其费用化，进入当期费用，还是资本化，作递延资产处理，关系到保险公司当年报表是否真实反映其实际经营情况。本文就保单首期获取成本的会计处理方法对公司的影响进行了分析与探讨。

关键词：保单取得成本；财务管理；资本化

一、保单取得成本的概念

保险是指保险公司向客户收取保险费，并承诺当特定的事件或损失发生时，保险公司负责赔偿或给付保险金的商业行为，是集中大多数人的同类风险，再将少数人的风险损失分摊给所有购买保险的人身上的一种商业行为。在保险业中，保单新业务的获得，通常都要求保险公司在首年度垫支大量费用，即保单首期获取成本。在寿险中主要包括手续费、代理人佣金、体检费、签发保单费用等，而在财险中则主要是指在签单或续保过程中发生的与保险合同有关的直接费用，即销售费用，包括手续费支出、营业税金及附加、承保费用（由展业费用以及销售人员绩效工资等组成）、保险保障基金和摊回分保费用。它既是一份保单获得必须发生的费用，也是保单获取的成本。

因此，正确处理保单取得成本，是将其费用化，进入当期费用，还是资本化，作递延资产处理，关系到保险公司当年报表是否真实反映其实际经营情况。

二、保单取得成本会计处理方法分析

目前，保单取得成本会计处理方法有两种：一是资本化，作为递延费用，逐期计入损益，二是费用化，在发生时直接计入当期损益。

1. 关于美国保单取得成本的会计处理方法：

美国财务会计准则第60号公告这样定义：保单获取成本（policy acquisition cost，PAC）是指最初与取得新保单和续期保单相关的佣金和其他成本（如承保和签发保单部门雇员的工资及保户体检费用）。保单获取成本的确认应与相关收益相匹配。签单时，以相关费用的数额记录递延保单获取成本资产，随着整个保单期限的到期，未赚保费收入逐步赚得，DPAC资产被摊销为费用。即对于由于开展新业务而带来的盈余亏损，在一般公认会计原则（简称GAAP） 条件下，要求通过摊销首年度的保单取得成本来控制盈余亏损的，即在费用发生的实际年度内只有部分费用出现在保险人的损益表中。而为了保持平衡，保险人因此要设立一个类似于长期待摊费用的（ 虚拟） 资产账户，该账户称为递延保单取得成本。当首年度保单取得成本发生并确认支付后，DPA账户的增加值等于将在以后年度摊销的保单取得成本的金额。在后续年度中DPAC账户逐期地被认可了的延期费用所抵消。

2. 原因分析：

保险行业与生产行业最大的不同在于：生产行业一旦产品销售完成，其成本与费用即完全补偿，利润完全实现；而保险产品最大的特点在于产品销售仅仅表示承担保险责任的开始，并且销售保单的佣金费用（直接与保单相关的变动成本）通常一次支付或在前期全部支付；正是基于这一特点，其总变动成本中的保单获取成本就成为影响衡量财务绩效的关键因素。因此，在GAAP下，DPAC不仅有利于实现收入与本的配比，而且可以通过将首年度的已认可了的保单取得成本（ 如首期展业费用和佣金等） ，逐期地在保险人的盈余中消化，减少或消除盈余亏损对寿险公司财务稳定性的影响。

3.DAC对财务的影响

一般公认会计原则对首期保单取得成本的规定体现了收入与成本的恰当匹配，将保单取得成本在保费交费期间内摊销体现了这种匹配性，有利于正确计算当期经营成果。而就财务处理的效果来分析，将保单取得成本单独设立为资产帐户，尽管能够地集中反映首期展业费用和佣金等寿险公司特殊的费用和各期保费收入的匹配情况，但在寿险公司的资产负债表中，却无形中虚构了部分资产（在美国的法定会计原则下，该部分资产在进行偿付能力评估时属于非认可资产项目） 。实际上，保单取得成本是消耗完毕的费用，既不可能变现用来给付保险金的，也不可能在企业破产清算时与负债相抵。尽管从理论上说，寿险公司在签发新保单时，首期发生的费用，的确是企业未来各期预期的资金流入的前提，因此将保单取得成本在未来各期保费中进行摊销也符合收入和支出匹配的原则。但用设立递延资产帐户的形式可能会虚增寿险公司当期的利润，摊销后的各期费用远远低于首期保单取得成本，因而直接提高了当期的利润； 而未来各期预期的资金（ 保费） 流入完全可能发生剧烈变化，如退保率激增等，保单取得成本就无法在预计的保费期间内摊销，在资产负债表上就会形成严重的潜亏，对将来的财务稳定带来影响。而且，在对寿险公司进行偿付能力评估时还需将递延保单取得成本进行扣减以反映真实的准备金状况； 这又增加了对寿险公司准备金准确地评估和信息披露的要求。

4.计算方法：

对保单取得成本（销售费用）进行资本化处理，配比相应的已赚保费。具体的操作办法是：将当期的保单取得成本在当期的“已赚毛保费”和“未赚保费”间进行分配，配比当期“未赚保费”的保单取得成本计入“递延保单取得成本”科目（资产类科目）转入下期，配比当期“已赚毛保费”的保单取得成本和配比上期未赚本期已赚保费的保单取得成本计入当期损益。保单取得成本的归集和摊销均要分险种计算。一般计算公式为：本年保单取得成本本年摊销数=本年保单取得成本×本年保费收入中已赚毛保费/本年保费收入。

再保业务的成本计算也同样涉及到费用的跨期摊销问题。当再保业务发生时，保险公司须向再保险接受人支付费用即分出保费，同时，根据再保险合同的约定从再保险接受人处摊回一定比例的分保手续费和分保税金（以分出保费为基础），称为“摊回分保费用”。摊回分保费用从性质而言是对直接保险业务所发生销售费用的一种补偿，因此将它作为保单获取成本的抵减项，即：保单取得成本=手续费支出+营业税金及附加+保险保障基金+承保费用-摊回分保费用。

三、对我国保单取得成本会计处理的设想

根据现行的规定，我国保险公司在处理保单取得成本时均采用直接计入当期损益，即采用费用化的处理方式。而中国的保险业正处于高速发展的时期，保费收入增长迅速，保单获取成本由于竞争的原因变化幅度也比较大。如果保单获取成本采用费用化的处理方式则容易使利润和规模增长出现背离，即创造利润可能影响保费收入增长，保费收入增长过快则报表利润表现较差。

因此，我认为应该把两种方法结合起来，把不同性质的费用归类，不同性质的保单取得成本分别采取不同的方法处理。保单取得成本中的手续费、体检费一般都是一次性支付的，其金额比起代理人佣金来说相对较少。根据会计的重要性原则，我们可以在它发生时直接记入当期损益。一些特殊的大额手续费和体检费可以考虑递延化处理。一些跨期的费用，如佣金，我们也可以采取递延化的处理，让它分摊到以后各个会计期间。这样既可以较真实的反映保险行业的实际情况，便于财务会计报告使用者理解和使用，也有利于维护国家和财产保险公司的利益。（作者单位：西南财经大学保险学院）

参考文献：

[1]凌飞，田丽丽.非寿险公司保单获取成本会计政策选择.金融会计计，2006.08.

[2]田丽丽.关于保险公司保单获取成本会计政策选择问题的探讨.金融会计，2006 .01.

[3]李俭.浅谈会计准则国际趋同及我国会计准则与国际准则的差异、原因和对策.广西电业，2005 .04.

[4]潘竟成. 寿险公司保单取得成本财务分析，上海保险，2002 .02.