我国企业人力资源会计核算存在问题及对策研究

于德淼　牟瑞渊　贾小康

摘要：我国人力资源会计核算中存在对人力资本确认不准确、对人力资源会计计量不准确、没有划清人力资源投资资本化的界限等问题，为此，通过建立合理有效地人力资本确认方式、建立合理有效地人力资源会计计量途径、建立人力资源投资资本化的标准等来进一步完善我国企业人力资源会计核算体系，加强人力资源管理。

关键词：人力资源会计；人力资本；人力资源成本会计；人力资源价值会计

一、人力资源会计核算的内容：

人力资源会计可大致分成人力资源成本会计和人力资源价值会计。

人力资源成本会计主要对组织所拥有或控制的人力资源成本进行确认、计量、记录和报告，是对组织的人力资源成本进行管理的基础。人力资源价值会计主要是对组织的人力资源价值进行确认、计量、记录和报告，是对组织的人力资源价值进行管理的基础。目前对人力资源的价值管理工作难以有效进行，而人力资源的价值管理比人力资源的成本管理更为重要。

1、人力资源成本会计：

1）人力资源成本的概念：

人力资源成本是指在取得或者重置所需人员时所发生的费用支出，包括人力资源的取得成本（历史成本）和人力资源的重置成本。

2）人力资源成本的计量

人力资源成本的计量模型有历史成本和重置成本两种模型。

①历史成本下的计量模型

人力资源的历史成本包括人力资源的取得和开发成本[6]。

②重置成本下的计量模型

人力资源重置成本的着重点是职务成本，而不是个人成本。职务重置成本，又称为人力替换成本，它是指用一位能在既定职位上提供同等服务的人来代替占有该职位的人而现在必须付出的代价[2]。

3）人力资源成本核算账户处理

进行人力资源成本核算时，大多数企业都设置“人力资产”、“人力资源成本”和“人力资源收入”三个一级科目[3]。

①“人力资产” 科目。该科目类似于“固定资产”科目，记录人力资源和原始取得价格和价值增减变动的情况。考虑到当今企业中人力资源流动频繁情况，拟设立“人力资源流动准备”这一备抵账户。如，

计提时：借：生产成本/管理费用……

贷：人力资源流动准备

发生流动时：借：人力资源流动准备

贷：人力资产

②“人力资源成本”科目，设取得成本、开发成本、离职成本和使用成本四个二级科目。对于工资等常规成本当期费用化处理，分录如下：

借：人力资源成本——使用成本——某人

贷：应付工资——某人

应付保险费——某人

应付福利费——某人

借：生产成本/管理费用/……

贷：人力资源成本——使用成本

③“人力资源收入”科目。该科目记录人力资源创造的经济收入，期末将“人力资源成本”贷方总计额转入该科目借方。贷方于额表示人力资源盈利，借方余额为亏损。分录如下：

借：人力资源收入

贷：人力资源摊销

2、人力资源价值会计：

1）人力资源价值的概念

人力资源价值是作为人力资源载体的人所具有的潜在的创造性的劳动能力，这种能力的外在表现就是人在劳动中新创造出的价值。人所具有的这种内在的能力是无法进行准确计量的，只能进行推测、判断。

2）人力资源价值的货币性计量方法：

①以工资报酬为基础的人力资源价值的货币性计量方法：

这种计量方法是建立在工资是劳动力价格的货币表现，是劳动力的必要劳动的价值，是与劳动力的价值密不可分的基础之上的。这种方法的创立者鲁克列夫和阿巴施瓦茨认为，人力资源价值应该等于劳动者在未来特定时期提供的服务将得到的工资总额，那么劳动者目前的人力资源价值就是他在未来特定时期提供的服务将得到的工资总额的现值[5]。

②以收益或成本为基础的人力资源价值的货币性计量方法。

通过对收益和成本的计量进而对人力资源价值进行评价。包括经济价值法、商誉评价法、随机报偿价值模式。

3）人力资源价值的非货币性计量：

人力资源价值的计量方法除了货币性的计量方法之外，还有非货币性的计量方法。比如一个人的性格、进取心、与上下级的关系等都会影响到一个人的价值，利用这些综合信息得出人力资源的某一个体的价值或某一群体的价值的非货币性数据的综合结论。

二、我国企业人力资源会计核算中存在的问题：

1、人力资源会计核算中对人力资本的确认具有随意性

人力资本这种潜在的价值总量与未来直接相连，只有在未来才能予以表现，如果在劳动者劳动前给其定价，具有高度的不确定性；另外人力资本的确认与哪些项目相连尚属于争议性问题，与工资、还是净利润，都应该探讨。因此，人力资本的确认具有随意性[7]。

2、 人力资源会计计量的不准确性

人力资源会计的计量问题在我国企业的推行中存在理论和实践上的矛盾。对于人力资源会计的计量问题，我国李玉真学者《试论知识经济时代推行人力资源会计的困难与对策会计实务》先后提出了诸如货币性计量方法、非货币性计量方法等多种人力资源的价值计量模式。当前我国企业常用的一些货币性计量方法是“工资报酬折现法”，然而具体计量模式中的方法尚需调整和改进[7]。

3、没有划清人力资源投资资本化的界限

在当前我国企业人力资源核算中，由于没有划清人力资源在取得、开发过程中哪些属于人力资源资本化支出，哪些属于人力资源费用化支出的界限，致使人力资源在企业的核算中非常混乱。

4、人力资源会计在账务处理中存在缺陷

目前在我国大多数企业中都设置有“人力资产”、“人力资源成本”、“人力资源收入”等科目。但在具体的操作中，我们还会遇到种种麻烦。通常人力资源投入时，我们按照整体价值估算，而员工退出时，是个体价值的确定，人力资源的个体价值并不一定等于群体价值。从这一点来看，人力资源会计在账务处理中还存在缺陷。

5、传统会计报告的不“完整性”

由于受传统会计核算恒等式的影响，在编制财务报告时没有单独列示人力资产的要素，致使在传统方法下编制的财务报表更加失真。如，有些企业一味的把人力资源的取得成本与开发成本计入当期损益，增加企业的费用，减少企业的利润，给税务部门造成一种假象，在一定程度上加大了税务机关的税收管理难度。

三、完善人力资源会计核算的对策分析：

1、建立合理有效的人力资本的确认方式

根据美国财务会计准则委员会下的定论，资产必须具有以下三个要素：（1）必须是一项经济资源，未来可提供收益；（2）为企业所拥有或控制；（3）可以用货币计量其价值。下面就从这三个方面来分析人力资源能否作为资产。首先人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益不能像固定资产那样加以合理的预计与确定，所以不能确定为资产。然而无形资产所带来的经济利益也是无法事先准确的确定，因此笔者认为对于人力资源可以采用相同的对待，确认其为资产。其次人力资源能够用货币进行计量。人力资源作的取得、开发会发生相应的成本支出，人力资源的使用会形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。最后，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。综上，企业在人力资源上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，所以可以定义为资产。因此人力资源确定为资产需要对其按合理有效方式予以确认。

2、建立合理有效的人力资源会计计量途径

人力资源会计计量存在的不准确性主要表现为对人力资本计量的不准确性。根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布，可将人力资本分为生产型人力资本和经营管理型人力资本。对两类不同质的人力资源应采用不同的计量方式： 生产型人力资源在人力资源市上一般是趋于完全竞争的，所以以激励方式约束此类人力资源是没有必要的，只需简单根据其产出进行奖惩即可。其会计分录可作为：

借： 人力资产——生产型

贷： 人力资产长期应付款——生产型人力资产投资应付款

经营管理型人力资源在企业内部处于多重代理链的中心环节，对于他们不能简单的实行固定工资制，因此需要进行激励，让这类人力资源所有者享有企业的剩余索取权，在固定年薪之外还应该分享企业的超额利润。因此，经营管理型的人力资源，尤其是企业家人力资源价值的确定，应该充分体现经营管理者在这一企业发展的关键要素的实际价值。其会计分录可作为：

借： 人力资产——V

贷： 人力资本——V

年末按照企业管理当局分享的税后利润：

借： 利润分配——未分配利润

贷： 应付利润

因此，对于不同的人力资本应采取不同的计量模式，不能笼统的运用“工资报酬折现法”，应该在实际的操作中对“工资报酬折现法”用生产型人力资本和经营管理型人力资本进行调整。

3、 建立人力资源投资资本化的标准

人力资源和人力资本是不同的概念，只有稀缺性人力资源才是人力资本。如：经营型人力资源；管理型人力资源；科技型人力资源等，把这类人力资源资本化人力资本。非人力资本的人力资源支出一般采用费用化的处理方式。这样既符合谨慎性原则，也体现成本效益法则的要求。人力资本有权参与剩余收益的分配，而不是接受激励，分配对象是净利润扣除财务资本必要报酬后的余额（即经济增加值）。

4、对现有人力资源会计核算的账户体系加以补充和完善

现有人力资源会计核算设有的会计科目还不完善，为了准确而全面反映企业人力资源价值，应该设立“人力资产累计摊销”和“人力资产减值准备”等账户。

5、规范人力资源会计信息的核算与报告

人力资源成本会计的研究已渐趋成熟，对此我们应予以规范。在编制财务报告时应考虑以下几个方面：

①会计公式由原来的“资产=负债+所有者权益”变为“物力资产+ 人力资产=负债+ 劳动者权益+ 所有者权益”。

②将原利润表中的“未分配利润”细分为两个明细项目，即“未分配职工利润”和“未分配投资者利润”。

③在原利润表中增设“人力资源成本费用”项目.用来反映不应资本化的人力资源的相关费用和人力资产的摊销额。

只有在调整传统会计核算的模式下，我们得到的会计报告才具有可靠性，因此，应在财务报告中披露有关人力资源的要素。（作者单位：1.2.兰州商学院；3.天水市秦州区皂郊镇人民政府）

参考文献。

[1]刘茹. 浅析我国人力资源会计的困境与出路[J]. 中国集体经济 ，2010.

[2]杨晶. 人力资源会计在企业核算中的应用[J]. 现代商业 ，2010.

[3]国俊强. 关于人力资源会计在实际运用中的问题[J]. 科学咨询（科技管理） ，2010.

[4]孟昭君. 浅议人力资本成本核算[J]. 现代经济信息 ，2012

[5]李玉真. 试论知识经济时代推行人力资源会计的困难与对策[J]. 中国市场 ，2010.

[6]葛家澍.余绪英：人力资源会计相关问题探讨[J]. 财务与会计导刊，2004.

[7]吴 泷.对人力资源会计理论的创新[J]. 会计研究，2008.