企业接受非货币性资产捐赠的财税处理

纪宏奎

企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的非货币性资产捐赠收入，组成属于企业的一项利得。本文就企业接受非货币性资产捐赠所涉及到的增值税进项税是否允许抵扣、接受非货币性资产捐赠是否应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税、接受非货币性资产捐赠如何确认应纳税所得额、非货币性资产捐赠应当如何会计处理以及非货币性资产处置应如何计算所得等问题进行分析。

一、接受非货币性资产捐赠的增值税进项税抵扣

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款的规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为视同销售货物。所以，接受捐赠的企业可以凭捐赠方开具的增值税专用发票抵扣进项税。但如果接受捐赠的非货币性资产资产为房屋、厂房、办公大楼等不动产，或消费品应税品（如小汽车、油艇）等，即使其开具了增值税专用发票，其进项税也不可以抵扣。

二、接受非货币性资产捐赠的企业所得税处理

接受非货币性资产捐赠属于企业的非货币性收益，根据《企业所得税法》第六条规定，企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产捐赠收入组成企业所得税收入总额。另据《企业所得税法实施条例》规定，企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。以及第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

由此可见，接受非货币性资产捐赠应按市场价格确定的价值计算缴纳企业所得税，并且接受捐赠收入应当按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。但对接受捐赠收入一次性计入当期所得数额较大的，根据《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）规定，对因企业接受的非货币性资产捐赠弥补亏损后的数额较大，经主管税务部门审核可在不超过5年内的期限内分期平均计入各年度应纳税所得额计交所得税。由于取消了对该事项的行政审批，企业可在接受非货币性资产捐赠收入占当期应纳税所得额百分之五十以上时，向主管税务机关申报，经审核确认可在不超过5年内的期限内分期平均计入各年度应纳税所得额计交所得税。但根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）的规定，自2010年10月27日起，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。对于2008年1月1日至该文件施行前，企业取得的上述所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在该文件发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。因此，现企业取得的非货币性捐赠所得，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

关于接受捐赠的所得税优惠政策。根据《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发〔2008〕21号）以及《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号）规定，自2008年5月12日起，受灾地区企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门取得的抗震救灾和灾后恢复重建款项和物资，以及税收法律、法规和本通知规定的减免税金及附加收人，免征企业所得税。所谓接受捐赠收人，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收人，按照实际收到捐赠资产的日期确认收人的实现。受灾企业“取得的抗震救灾和灾后恢复重建款项和物资”，主要从捐赠收人来源渠道进行区分。这样规定，为的是确保捐赠收人的真实性和用途的确定性。对受灾地区企业直接接受社会捐赠能否免征企业所得税问题，目前政策无明确规定。该项政策“政府及其部门”中的“部门”，指的是政府部门。

三、接受非货币性资产捐赠的会计处理

从新会计准则下“资本公积”科目核算的内容不包含捐赠资产价值的情况看，说明新会计准则改变了会计制度将接受捐赠资产价值最终计入“资本公积”的规定。再从新会计准则附录《会计科目和主要帐务处理》对“营业外收入”科目的规定可以看出，该科目下设置了“捐赠利得”的明细科目，说明新会计准则规定将企业接受捐赠资产的价值作为“捐赠利得”直接计入“营业外收入”。也就是说，企业取得的非货币性资产捐赠，应按相关准则规定确定入账价值，借记“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“营业外收入”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付税费金额，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。

以前已计入“资本公积”的非货币性资产捐赠的会计处理。将接受捐赠资产作为“资本公积”，改为“营业外收入”，属于会计政策的变更，但是，按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在编制期初（首次执行日）资产负债表时，不需要追溯调整。但应将“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”余额转入“营业外收入”贷方，由于该余额是税后金额，因此，本年度计算应税所得额时，应予以扣除；同时，将“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目余额转入“递延收益”科目贷方。

企业接受捐赠非货币性资产会计入账价值的确定。根据企业会计制度的规定，接受捐赠的非货币性资产资产，其入账价值应按如下原则确定：（1）捐赠方提供了有关凭证的，按凭证上表明的金额加上应支付的相关税费作为其入账价值。（2）捐赠方没有提供有关凭证的，应当参照同类或类似资产的市场价格，用估计金额加上应支付的相关税费确定其入账价值。需要注意的是，如接受捐赠的固定资产或无形资产无同类或类似资产的市场价格，应按其预计未来现金流量现值，作为入账价值。由此可见，接受捐赠非货币性资产的价值计入“营业外收入”，这样的会计处理与税法对此问题的处理保持了一致。所以，一般情形下，企业无需再对接受捐赠资产进行纳税调整的会计处理。

但必须注意的是，企业所得税对接受的非货币性资产捐赠一律是按照公允价值确定收入额，所以，接受捐赠的非货币性资产的计税基础与该资产账面价值相对应，有时二者是一致的，但有时会产生差异。如果企业对接受捐赠的非货币性资产按照新会计准则与税法确定的价值存在差异，则必须按税法规定进行纳税调整。如接受捐赠的固定资产若干年后处置其账面价值为接受捐赠时的入账价值减去按会计制度规定提取的折旧，但其计税基础却为接受捐赠时的公允价值及相关税费减去按税法规定扣除的折旧，由于接受捐赠时的入账价值与公允价值及相关税费可能不同、按会计制度规定提取的折旧与按税法规定扣除的折旧也可能不同，因而其账面价值与计税基础可能不同。

四、接受捐赠的非货币性资产的使用和处置时的会计和税务处理

企业接受捐赠的非货币性资产在使用和处置时，其会计和税务处理方法应当与购进的其他资产的使用和处置方法一致。在会计处理上，企业对接受捐赠的固定资产应当按照确定的入帐价格、预计尚可使用年限及预计净残值，按确定的折旧方法计提折旧。对接受捐赠的无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。在税务处理上，企业对接受捐赠的库存商品、固定资产、无形资产、长期股权投资等，可按税法规定结转销售成本、投资成本和计提折旧及无形资产摊销额等。