基于演化经济学的成本管理演变机理分析——以成本企画的产生和发展为例

张健梅 潘爱玲

(山东大学 管理学院，山东 济南 250100)

一、引言

既往的成本管理研究显示，学者们比较偏重于对成本管理理论及其管理实践等的一般性总结和梳理，对揭示成本管理演变机理的研究较少，这主要体现在以下两点:第一，对成本管理演变的动因揭示不足。现有的文献普遍将成本管理演变的动因归结为外部环境的变化，例如新技术的出现、制度的变迁、竞争的变化、顾客需求的变化以及组织形态的调整等，认为成本管理是为了迎合外部环境的变化而被动变革。这种简单的分析忽略了成本管理演变的内在动因——演变主体的主观能动性在演变过程中所起的关键性主导作用，因而无法解释成本管理演变的自发自生性、对环境的主动适应性及演化路径的多样性和复杂性。第二，所采用的研究方法缺乏动态性。现有文献中，无论是成本管理的综述性研究还是对成本管理演变历程的回顾，所采用的研究方法主要是新古典经济学的静态分析或比较静态分析法，缺乏动态性，无法真正揭示成本管理的动态演变规律及演变过程，也无法全面展示随着时间的推移成本管理变迁的全貌。

基于此，成本管理研究迫切需要建立新的分析框架来探讨其发展演变的过程，而这方面，演化经济学或可以为这一问题的解决提供一个新的思路。

二、成本管理演进机理分析:演化经济学的视角

演化经济学是以达尔文的生物进化论和拉马克的遗传基因理论为思想基础，将社会经济系统与生物系统加以类比，以此来研究社会经济系统动态演化规律和发展趋势的学科。对于成本管理来说，用演化经济学工具来研究成本管理的动态演化过程能够为我们提供更富洞察力的视角。

(一)演化经济学的核心范畴:成本管理演化分析的理论基石

演化经济学借鉴生物进化的思想，大量运用了生物隐喻，逐渐完善了社会经济演化分析框架的三个核心范畴:惯例、变异和选择，它们构成了企业成本管理演化分析的理论基石。

1.惯例。如果把企业类比于生物有机体，那么惯例类似于生物基因，企业惯例就是企业基因。在任何时间，企业都会在内部形成一套行为方式，这些保证企业正常运转的重复的行为方式就是惯例。企业是以日常惯例为基础的，比如预算的制定、资金的分配、决策的规则等都遵循以惯例为基础的方式，而不是随时计算最优的解决方案。因此，企业可以被认为是一个内在的、历史性的、以经验为基础的惯例的集合体。惯例是企业的组织记忆，包含着企业诸多特征，所以惯例具有独特性，每个企业都有自己独特的惯例。惯例也是企业运行过程中形成的行之有效的行为方式，它会通过模仿而遗传下去，并在长期内被重复使用，具有相对的稳定性和惰性。惯例还隐藏着许多隐含性知识，潜移默化地在企业中发挥作用。

成本管理惯例是企业在长期成本管理实践中形成的一套约定俗成的成本管理规则，包括成本管理的组织结构、流程、方法、技术等，它是成本管理演化的介质，成本管理的演化实际也是成本管理惯例的演化。

2.变异。如果企业维持现有的惯例能够取得满意的效果，则惯例通常不会变动。但是，如果企业受到某种刺激，比如外部环境发生变化，内部运转出现异常等，企业有可能发生调整现行惯例的行为以适应新的环境，生物进化论中称之为变异。惯例的稳定性和变异性并不是非此即彼、相互对立的。实际上，稳定性和变异性是惯例的两个不可分割的内在特征，如同生物基因会发生突变一样，企业惯例本身就存在变异的因子，无论变异是随机的或是有目的的，如果没有变异，演化过程就无从谈起。正如Feldman 和Pentland 指出的那样，组织惯例可以发挥不同特质，有时惯例知识表现为简单地遵守规则，从而产生惯性有助于维持组织稳定和持久;有时惯例包括适应性和创造性的行为，从而有助于组织变革和演化。①Feldmanms，PenlandB.T:Reconceptualizing Organizational Routines as a Source of Flexibility and Change.Administrative Science Quarterly，2003，48(1):94－1l8.

3.选择。选择是指组织内部或外部的力量通过一定的标准来决定变异是保留还是舍弃。如同生物变异是由自然选择机制来进行检验和筛选一样，对社会经济系统来说，变异发生后形成的新惯例能否保留并扩散，取决于环境的选择。选择环境包括组织外部环境和内部环境，它们共同决定着企业的变异(或创新)是否成功。只有通过环境检验，能够适应新环境的新惯例才能保留下来并进入扩散阶段，最后演变为社会流行的状态。

(二)成本管理演化动因:双动因驱动论

既有的研究成果大都将成本管理演化的动因归结为环境的变化，认为成本管理是为了迎合环境的变化而被动变革。这种解释把环境因素看做是成本管理演化的主要诱因，强调外力(即环境的变化)对成本管理演化的作用，忽视了成本管理惯例的代理者——成本管理主体的主观能动性在演化过程中的关键主导作用。鉴于此，本文在已有研究成果的基础上，提出成本管理演化的双动因驱动论，即外生动因——环境的变化和内生动因——成本管理主体的主观能动性两大因素共同驱动成本管理的持续性演化过程。

1.成本管理演化的外生动因:环境的变化。

成本管理系统是一个动态开放的系统，它时刻与企业的外部环境进行物质流、能量流和信息流的交换，不可避免地要受到自然、经济、政治、法律、文化及技术等外部环境因素的影响。另外，作为企业内部管理系统的一个子系统，成本管理同样受到诸如企业目标、价值观、组织结构、管理思想和方式、企业文化及激励约束机制等内部运转环境的影响。因此，不能否认环境因素在成本管理演化过程中的重要驱动作用。

企业环境稳定时，成本管理活动会继续按原有的惯例运转。然而，当企业外部环境发生突变或企业内部运转环境进行大规模调整时，例如税收政策发生变化、顾客需求偏好转移、环保政策日益严格、出现了新技术、企业组织结构发生重大变革、管理方式发生变化等，如果成本管理活动仍然按照原有惯例运行，可能无法保证企业实现既定的业绩目标。为了适应新环境，提高成本管理水平，确保完成业绩目标，成本管理的变异势在必行。变异的结果可能是原有成本管理惯例的更新，也可能是成本管理惯例的自行创新。当成本管理惯例的自我调整与环境的变化达到稳定均衡时，成本管理新惯例就会表现出稳定性特征，其变异特征就会消失，直到新环境对其进行新的刺激。由此可见，环境的变化给企业成本管理活动造成了强大压力，驱使成本管理发生变异，此为成本管理演化的外生动因。

2.成本管理演化的内生动因:成本管理主体的主观能动性。

按照演化博弈论的观点，企业的惯例是企业成员行为互动后所形成的“均衡解”。②韦森:《哈耶克式自发制度生成论的博弈论诠释——评肖特的〈社会制度的经济理论〉》，《中国社会科学》2003年第6期。因此，要想探究新的成本管理新惯例是如何产生的，或者成本演化过程是如何进行的，最终还是要追溯到对人的行为的研究上。因为，从惯例演化的实践性角度考察，任何一种惯例的演化执行最终体现为企业成员的集体行动，其演化过程都是其被组织成员所接受、达成共识并最终表现为统一行动的过程。①高闯、陈延亮:《企业惯例演化的动因、路径及其模型构建》，《商业经济与管理》2012年第3期。在这一过程中，作为惯例代理者的行为人的主观能动性显得尤为重要。

对成本管理的演化来说，任何企业的成本管理演化都需要其代理者——成本管理主体在特定的时间、特定的地点组织实施，演化过程必然体现人的主观意志。基于人的不同的认知模式，假设在相同的成本管理惯例，相同的环境因素下，如果由不同的人来执行演化的过程，其演化的结果可能是截然不同的。从这个意义上说，成本管理主体的主观能动性在成本管理演化过程起着关键性的主导作用，是成本管理演化的内生动因。在成本管理演化过程中，主观能动性的大小主要取决于两个因素:一是认知学习能力。如果一个企业的成本管理主体具有较强的学习能力，那么它将拥有源源不断的创新动力和动态适应能力，并在信息不对称及不确定的环境中采取新对策来主动适应环境的变化。二是是否具有创新精神。成本管理主体创新精神的积累和扩散会促使企业不断地改变现状，主动推陈出新，推动成本管理活动不断演化以及成本管理水平不断提高。

综上所述，企业成本管理的演化不仅受制于环境变化这一外生动因，同时作为一种经验性的知识，其演化依赖于惯例的代理者——成本管理主体在演化过程中的主观能动性，从而被成本管理主体所控制。因此，企业成本管理的演化实际上是行为人即成本管理主体与环境互动过程的发展演进。

三、成本管理演化的案例分析——以成本企画为例②成本企画是流行于日本企业的一种成本管理模式，也称成本企划。

20 世纪70年代两次石油危机使得欧美等发达国家遭受重创，而以汽车工业为代表的日本公司却趁机扩大了国际市场份额，击败了许多强大的欧美企业对手，其成功的“秘密武器”就是成本企画，而成本企画的产生和发展过程也验证了成本管理动态演化的适用性。

(一)标准成本法:成本管理旧惯例的特点及适用环境

20 世纪50年代，在日本企业成本管理实践中流行的成本管理惯例是美国的标准成本法。标准成本法的特点:一是将目标成本定为标准成本，它是根据企业现有的技术允许水平制定的一套技术标准，很少考虑到外部市场、顾客需求和竞争等因素;二是成本控制的重点放在制造环节，着眼于成本的事中和事后控制;三是注重利用财务会计提供的成本信息，结合管理会计的信息处理方法，对生产过程中的成本进行控制，极少采用技术或工程的方法。③胡元木:《成本企画——一种先进的成本管理模式》，《中国煤炭经济学院学报》2000年第12期。

实际上，作为一种被广泛应用的成本管理惯例，标准成本法是泰罗制科学管理方法的产物。工业化早期人们的需求比较稳定，企业之间的竞争并不激烈，生产方式主要是少品种大批量的大规模生产，企业面临的是一种稳定的生产环境。因此，作为标准成本法的核心——成本标准就有较强的稳定性，一般在一个会计年度内是固定不变的。这种立足于制造过程的标准成本法迎合了企业面临的稳定的内外部环境，因而在企业成本管理实践中取得了显著的效果，也是当时日本及欧美国家流行的成本管理惯例。

(二)成本企画:成本管理新惯例产生的动因

20 世纪50年代后期，日本企业面临的环境发生了巨变，标准成本制度逐渐变得不适应生产管理和成本控制的需要，成本管理创新迫在眉睫。从演化的角度来看，成本企画的产生可视为成本管理系统内出现的一种变异，这种变异源自外生和内生两大动因。

1.环境变化:成本企画产生的外生动因。

20 世纪50年代后期，日本从战后复兴进入经济成长期，国民收入大幅上升，国民生活水平显著提高，消费者偏好渐趋个性化和多样化。面对消费需求的变化，丰田公司敏锐地预见到汽车将成为民众的一大消费需求，于是率先开始了制造大众经济型汽车的计划，面临的首要任务就是大幅度降低汽车的制造成本，以满足民众对物美价廉的追求。然而，由于标准成本控制的重点局限在制造环节，成本降低的空间受到极大的限制。于是，他们将目光转向制造阶段之前，即从产品的规划设计、试生产等阶段就开始加强成本控制，由此便产生了“成本企画”这一成本管理的雏形。1962年，价值工程(VE)被导入丰田公司，成为了成本企画的主要工具。1969年，在对皇冠车进行车型改造的同时，逐渐形成了包括公司内部以及供应商等合作伙伴在内的一体化成本企画活动。

成本企画萌芽于20 世纪60年代的日本汽车制造业，当时主要适用于试制阶段的成本控制。它真正成为一种确保目标利润的手段，即将成本企画的对象扩展到开发设计的阶段，始于1973年的第一次石油危机。两次世界石油危机，使得能源和原材料等相关成本费用不断上涨，再加上政府对汽车尾气排放和环境污染的规制，导致汽车产业成本大幅度上升。到了20 世纪70年代，以生产的电脑化、自动化为主要特征的第三次工业技术革命席卷全球，以美国和日本为代表的发达国家面对日益激烈的全球竞争压力，纷纷采用新技术。为了适应新技术导致的企业生产的变化，要求企业能够以更低的成本，快速生产出高质量和多品种的产品以满足顾客的需求。这些环境的变化使得以制造过程为控制重点的标准成本制度难以取得令人满意的效果，因而在设计开发阶段实施成本管理变得愈加重要。成本企画正是从改变设计入手大大降低了成本，解决了标准成本制度无法解决的汽车成本骤升的问题。

2.强大的认知学习能力及富于创新的精神:成本企画产生的内生动因。

面对相同的环境压力，为什么只有日本企业能够主动适应环境的变动，积极推动成本管理的创新呢?或者说，成本企画为什么诞生在日本而不是欧美国家呢?答案在于日本人具有强大的认知学习能力及独特的创新精神，这是成本企画诞生在日本的最主要的动因。自古以来，日本的危机意识和忧患意识使得日本民族特别善于学习，善于借鉴其他民族的成功经验，吸收他人所长以创新求生存。在企业内部，坚持以人为本的价值观念，强调把员工放在首位，关心、爱护和尊重员工，关注员工的全面发展，并通过构建学习型企业，为员工营造良好的学习创新氛围，充分发挥员工的主观能动性，激励他们进行创新。所以，当面临顾客需求发生变化、市场竞争日趋激烈、原材料和能源成本上升等环境变化对成本造成巨大压力，其他企业束手无策时，日本企业能够主动、迅速的适应环境变化，打破成本管理的旧惯例，首创了成本管理新惯例——成本企画制度。

(三)选择与扩散:成本企画的优势分析

演化经济学认为，任何变异一旦出现，就要受到其所处环境的选择，适者方能生存并扩散。成本企画之所以能够产生后在日本企业流行并扩散到其他国家，表现出旺盛的生命力，成为一种世界瞩目的成本管理新惯例，原因就在于它顺应了环境的要求，充分考虑了市场、顾客需求、竞争等因素，以市场为立足点，以最具竞争力的市场价格，为顾客提供了质优价廉的商品。同时，企业通过制定目标成本确保了企业目标利润的实现，成本企画制度真正起到了一箭双雕的作用。其优势表现在以下两个方面:其一，成本企画是一种成本前馈控制方法。成本企画在产品企画与设计阶段先做市场调查制定出目标售价，然后根据企业的中长期计划制定出目标利润，最后以目标售价减去目标利润即为产品的目标成本。计算公式为:目标成本=目标售价－目标利润，因而又被称为“价格引导的成本计算”。①旧的成本惯例的做法是:企业在实际发生成本的基础上，再加上目标利润，就是产品的售价，然后再投入市场销售，计算公式是:目标售价=目标成本+目标利润。也被称作“成本引导的价格计算”。成本企画中的目标成本是事先限定好的，是针对未来的必达目标，其后的生产经营过程实际消耗的成本不允许超越这一范围，因此它是一种先导性和预防性的前馈控制方式。这种前馈控制方式体现了成本管理的两种新思维:一是“源流管理”的思想，成本企画把成本控制的重心从生产环节转移到产品的规划、构思与设计阶段，对企画的对象从起始点进行充分透彻的分析，从而有效避免了后续制造过程的大量无效作业与成本，使得大幅度降低成本成为可能;二是成本筑入的思想，成本筑入意味着在材料、部件等汇集在一起装配成产品的同时，也将成本一并装配进去，即在图纸预演中就排除了各种无效或低效因素，这就相当于在前期确保了大幅度降低成本的可能性。②陈胜群:《论日本成本管理的代表模式——成本企画》，《会计研究》1997年第4期。

其二，在成本管理的手段上，成本企画主要采用非会计属性的工学方法实施管理与控制。其中价值工程(ValueEngineering，VE)是成本企画的主要工具，通过价值工程分析产品的功能、价格与成本，设计出符合顾客需求的物美价廉的产品，同时达成企业的成本目标。对日本企业来说，在已经很成熟的欧美市场上，只靠低价并不足以保证长期取胜，只有优质和低价同时具备才行，价值工程保证了日本产品的质优价低，而质优价低恰恰就是日本产品与欧美产品竞争的主要法宝。

四、研究启示

(一)培养和提高企业对环境变化的反应、识别和分析的能力

本文的理论探讨和案例分析说明，对环境敏感的企业能够在变幻无常的环境中不断改变自己以主动适应环境，从而获得更好的发展。劳伦斯·G·温齐默通过对快速成长的企业研究后发现，成长型公司前瞻性地预见环境的变化，它们驱动市场;而普通公司对环境的变化是反应性的，它们是被市场驱动的。因此，在企业发展过程中，培养和提高企业对环境变化的识别、分析和反应能力对成本管理的创新至关重要。

(二)重视企业学习能力的培育

拉马克主义理论适用的一个重要的假设前提是，企业是智慧的生命体。从哲学层面来说，智慧是指个体认识、理解和辨析客观世界并能动解决问题的能力。因此，作为智慧体的关键特征就是企业具有动态地主动适应和影响环境的能力。当然，这种能力不是想当然就会获取的，因为企业发挥智慧体的能动作用离不开人，离不开人的能动性的适应性学习。纵观国内外的长寿企业，其成功秘诀之一就是企业具有超强的学习能力，学习积累了变异或创新的因子，因而能够通过自我创新找到一种新的方法或策略以应对环境的变化，并由此获得更为丰富的惯例内涵，然后经过扩散过程，做到长盛不衰。相反，学习能力差的企业，受制于自身能力而无法找到一种有效的应对手段，企业的发展会因此遇到危机。因此，企业应在内部倡导形成一种浓厚的学习氛围，创建学习型组织，不断提高企业的学习能力，以保持企业具有蓬勃的生命动力。

(三)鼓励创新的企业成本管理文化

在激烈的竞争环境中，富于创新精神的企业会主动地为环境变化做好准备，主动对未来所要发生的事情做好规划，然后采取措施，这就需要企业营造一种鼓励创新、积极向上的开拓型的企业成本管理文化。一个良好的企业成本管理文化氛围建立后，它所带来的是群体的智慧、协作的精神、新鲜的活力，这就相当于在企业核心装上了一台大功率的发动机，可为企业成本管理的创新和发展提供源源不断的精神动力。为此，企业要重视成本管理文化的建设，为企业成本管理创新提供适宜的环境和充足的营养。