国有企业无形资产审计存在的问题及完善对策

张亚薇

（长江委陆水枢纽管理局，湖北 赤壁 437300）

无形资产是我国国有资产的一个重要组成部分。国有企业的无形资产是指由国有企业控制的，不具有独立实体，对生产经营与服务能持续发挥作用并能带来经济利益的一切经济资源。目前，由于普遍对无形资产缺乏正确认识，国有企业无形资产流失十分严重。例如：我国每年有3万多项国家级重大科技成果，其中有2万多项由于知识产权观念的淡薄未申请专利。面对我国加入WTO的新形势和国有企业无形资产严重流失的形状，亟需重视无形资产审计。

1 国有企业无形资产审计的概念把握

无形资产新会计准则规定，“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”这反映了无形资产的“没有实物形态的”、“可辨认”和“非货币性资产”三大基本特征。实施审计时，特别注意将不可辨认的无形资产是否从无形资产准则中分离出来，企业是否把自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等不允许确认为无形资产已经确认为无形资产。同时应注意是否执行了无形资产定义中的可辨认性标准，即资产满足下列条件之一的：一是能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；二是源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。审查无形资产的可辨认性，应把不可辨认的自创商誉等排除在外。对于可辨认性的标准，新准则规定了以上两种情况。第一种情况说明，如果资产是可分的 就是可辨认的。但可分性是可辨认性的充分条件，而不是必要条件，除可分辨性之外，企业也可以按其他方式辨认资产。

实施审计时注意：国有企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。这就要求企业在确认无形资产或对无形资产价值进行重新评估时，应判断其经济利益流入企业的可能性50%以上，并且有确凿的证据（如合同或协议、经营收入指标等）。否则，企业不能将其确认为无形资产，或者账面无形资产价值将被予以转销。因此，审计时企业要充分考虑谨慎性原则，合理估计经济利益流入情况，保证无形资产价值的真实性。

2 国有企业无形资产审计存在的问题

现阶段我国国有企业对无形资产的管理很不规范，主要存在以下几个问题：

（1）无形资产数量不清。企业有多少无形资产数量不清，现在是按现行会计制度规定的在会计账簿上进行核算的无形资产（《企业会计制度》规定：无形资产包括专利权、非专利权、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。）而在规定之外应属于无形资产的经营秘密、商号、特许权和自创商誉等还未进行价值和数量的核算，也未采用相应的办法进行数量的清理给予管理。

（2）无形资产管理制度未健全。国有大中型企业，一般按国家财政部制定会计制度的规定，有无形资产会计核算的制度，但一般都没有建立无形资产管理制度，既没有无形资产管理机构，也没有无形资产管理人员，不明确哪个机构管理无形资产，谁来管理无形资产，更没有无形资产管理制。

（3）缺乏有针对性的测试程序。无形资产表现为文字、图案、关系、公式、配方等各种形式，不像有形资产那样具有实物形态，那样直观地在生产经营中发挥作用，其收益难以确定，所以对无形资产审计的方法和程序必然应有别于有形资产审计。遗憾的是，目前我国仍然没有针对无形资产审计的具体业务准则，在审计实务中，仅仅依靠常规的审计程序方法是不够的，还需要根据无形资产的特点，通过执行有针对性的程序和方法，来对无形资产进行更有效的审计。

（4）对无形资产审计重视不够。现在一些CPA审计业务中，很少涉及到无形资产审计，即便涉及，也很简单，很少有针对无形资产的专门审计程序，更不会花费较多的人力和时间对其进行审计，与无形资产在总资产总额中的比重越来越大的现状很不相称。很少会对无形资产进行专门的风险评估程序，也就难以评估其重大错报风险；再者，在形成审计意见时未充分考虑无形资产审计的结果，注册会计师应该在对审计中获取的审计证据进行整理分析的基础上形成审计意见，而在目前，CPA在形成审计意见时一般都没有考虑到无形资产审计的结果，很少出现因为无形资产审计状况而影响和改变审计意见的情况，使得无形资产审计的风险问题大大提升。

3 国有企业无形资产审计的完善对策

（1）重视无形资产审计。在计划审计阶段，对被审计单位执行初步业务活动时，应关注其无形资产业务，并分析其重大错报风险，在此基础上，在审计计划中反映对无形资产审计的目的和要求，免得使无形资产在审计过程中成为被遗忘的角落；在审计实施阶段，根据具体情况确定是否对无形资产实施控制测试，重点是如何对其实施实质性测试，以及对获取审计证据的要求，值得说明的是，鉴于无形资产业务的偶发性和风险较大的特点，在对其实施细节测试时不宜采用审计抽样方法，而应进行详细审计；在审计报告阶段，在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将风险降至可接受的低水平。在对审计证据进行整理分析以形成审计意见时，应充分考虑无形资产审计的结果，以提高审计结论的准确性。

（2）进行无形资产系统审计。对各种无形资产的价值与数量方面进行审计。在实际操作时，可以分为两部分进行：首先，对在会计账簿有记录的无形资产进行价值与数量的审查，依据《企业会计准则》所规定的无形资产包括专利权、非专利权、商标权、著作权、土地使用权、商誉等，逐项检查每种无形资产的价值与数量是否真实、合法，核对资产负债表上的无形资产与会计账簿上的无形资产是否相符，会计账簿上的无形资产与实际现有无形资产是否相符。其次，检查除在会计账簿中记录的无形资产外，是否还有其他无形资产，如还有其他无形资产，检查该项无形资产的数量及其基本情况，是否真实、合法，尤其是在无形资产的开发、形成和使用过程中是不是遵纪守法。

（3）进行无形资产管理审计。对国有企业在无形资产的开发、形成和使用过程中进行预测、决策、计划、控制、检查、考核和分析的管理活动进行审查。随着企业从重视有形资产到越来越重视无形资产，或者说从重视存货到越来越重视知识，使企业的成功取决于知识和创新能力。因而，要重视对无形资产的管理。对无形资产的管理，要求企业确定无形资产管理部门和人员，制定无形资产管理制度；无形资产管理部门运用集体的智慧和发挥每个人知识的作用，提高创新能力，提高进行预测、决策、计划、控制、检查、考核和分析的管理水平，加强无形资产的筹资与投资管理，以便提高无形资产的经济效益，促进知识经济的不断发展。

（4）执行针对性测试程序 。①是审查其所有权是否归被审计单位所有，通过对相关的协议和董事会纪要等文件、资料的检查，验证无形资产的所有权是否归被审计单位所有，是否被用于抵押和担保，尤其应关注是否有存在纠纷和法律诉讼的业务；②检查无形资产的增减变动，对于无形资产的增加，重点应检查增加业务是否真实，相关的手续和法律程序是否完备，不同途径增加的无形资产的账务处理是否正确，重点检查以债务重组、非货币性交换和投资转入等方式增加无形资产业务，特别应关注是否存在关联方业务；对于无形资产减少业务，应注意转让的是所有权还是使用权，转让损益的账户处理是否正确；③检查无形资产摊销，主要检查摊销政策是否符合有关规定，摊销政策是否发生变动，如发生变动，其依据是否充分，是否经过批准，摊销期限是否正确，摊销额的计算和账务处理是否正确；④检查无形资产减值准备，审查其减值准备金额的计提和处理是否正确，尤其应关注计提减值准备后摊销的金额是否进行了调整。

（5）提高审计人员素质。提高审计人员的素质是保证无形资产审计质量的基础，需要审计人员时刻保持应有的独立性和职业谨慎性，对此主要应从以下两个方面着手：一方面，提高审计人员职业道德，通过职业道德的约束和行业监管，辅之以加大违规成本，促使审计人员在对无形资产审计过程中，保持应有的审计独立性，恪守职业道德，能够抵制经济利益的诱惑和外来压力的干扰，保持应有的职业谨慎，执行规范的审计程序，对于在审计过程中发现的问题该披露的披露，该调整的应要求被审计单位调整，并根据问题的重要性和被审计单位的态度确定出具审计意见的类型；另一方面，审计人员应该努力学习，不断提高自身的专业素质，熟悉无形资产相关的各种知识，不仅应掌握常规的审计技术和知识，还应结合无形资产的特点掌握特定的、有针对性审计技术，以保证发现无形资产业务中存在的问题，降低审计风险，保证审计质量，履行其“经济警察”的职责。

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