会计师事务所转制为特殊普通合伙制的问题与建议

梁华权

（深圳证券交易所 广东 深圳 518010）

一、引言

为提高我国会计师事务所的竞争力，实现会计师事务所做大做强的目标，中国注册会计师协会于2007年5月发布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》和《会计师事务所内部治理指南》，中注协还于2012年6月8日发布了《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》。由此，我国会计师事务所掀起了新一轮的合并与转制浪潮。合并主要是通过外延式的扩张实现会计师事务所规模的迅速做大，但与此同时，只有通过强化事务所的内部治理，才能真正实现会计师事务所的做强。而构建适合会计师事务所发展做大做强的组织形式，就是改善事务所内部治理的重要举措之一。为此，财政部和国家工商行政管理总局根据《中华人民共和国合伙企业法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》（财政部令第24号），制定了《关于推动我国大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大中型会计师事务所应转制为特殊的普通合伙组织形式。其中，具有证券资格的会计师事务所必须在2013年底完成转制目标。

二、我国会计师事务所特殊的普通合伙制组织形式转制中存在的问题

1、合伙人的利益与债权人及社会公众利益的平衡机制有待建立

为了保护债权人和公众的利益，普通合伙会计师事务所是通过全体合伙人负无限连带责任的方式实现的。特殊普通合伙会计师事务所这一组织形式的创新，在赋予无过错合伙人承担有限责任的同时，割断了合伙人之间的无限连带责任，使有限责任合伙人的个人财产与合伙人共同经营管理的财产相分离，实际上缩小了向债权人和社会公众承担债务责任的范畴。这就将部分本来应由合伙人承担的经营风险转嫁给了债权人和社会公众。在对合伙人的保护与对债权人和公众的利益保护之间寻求平衡，必然是特殊普通合伙会计师事务所出现后争议激烈的问题。我国财政部、国家工商行政管理总局联合发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》中，并没有涉及债权人和公众利益的保护机制。我国《合伙法》第五十九条规定：“特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。执业风险基金用于偿付合伙人执业活动造成的债务。执业风险基金应当单独立户管理，具体管理办法由国务院规定。”但目前我国的执业责任保险市场尚不成熟，执业风险基金和职业责任保险制度尚存在不少问题。

2、内部治理的强化面临挑战

内部治理的水平对于会计师事务所内部的凝聚力有着决定性的作用，关系到会计师事务所的有效运转乃至长期稳定的发展。从外部来说，客户更愿意选择内部治理好的会计师事务所来参与到自己的业务活动中。随着我国对会计师事务所特殊的普通合伙制改革的推进，事务所面临强化内部治理的挑战。就我国目前实行的有限责任制和普通合伙制两种组织形式下的会计师事务所而言，其内部治理都明显存在着一些问题。对于普通合伙制会计师事务所而言，普遍存在着以下问题：一是“人合”意识薄弱，把事务所当成个人产业，导致其他合伙人群起攻之，事务所四分五裂。二是创业初期彼此依靠，对于利益分配等敏感问题考虑不周，导致发展到一定规模时矛盾激化，闹得不欢而散。三是老同志或者创始人对于建立起来的事业不舍得放弃，年轻人被压制，新老交替不能顺畅进行。对于有限责任会计师事务所而言，主要问题在于当前我国有限责任制事务所的股权集中度很高，在一股一票和简单多数通过的原则下，决定了第一大股东对于重大事项的决策拥有绝对的控制，相应地也就控制了事务所的实际运营。这种“一股独霸”的股权结构，使产权多元化的股东制衡机制被极大削弱，导致事务所无论从竞争力、灵活性，还是对股东的责任感等方面，均缺乏与国际会计师事务所相比拼的实力。面对这样的情况，在改制的过程中如何去完善会计师事务所的内部治理值得我们去深思。

3、合伙文化的构建缺乏实践经验

合伙文化是会计师事务所在发展过程中不断培育而形成的统一的职业定位、价值取向、发展理念、道德标准和行为规范，是会计师事务所和谐、持续发展的内在力量。合伙文化作为一个合伙组织的标记，不仅是联系合伙人共同实现价值的纽带，也有培养员工特有的团队精神，形成巨大的凝聚力和向心力的作用。如果一个会计师事务所缺乏良好的文化底蕴，虽然可以在短期内实现会计师事务所规模的扩张，但是却无法真正实现做强的发展目标。建设优秀的合伙文化是合伙制会计师事务所适应时代发展的需要。然而我国只有很少的一部分会计师事务所采用了合伙制组织形式，这就意味着我国构建合伙文化缺乏实践经验。对于这少数的合伙制会计事务所，综合实力较强的十分少，构建自身合伙文化方面的经验也比较有限。那么在推行特殊的普通合伙制组织形式改革的过程中如何去转变原会计师事务所的文化，构建新的合伙文化就是一个重要的课题。

三、顺利推进我国会计师事务所特殊的普通合伙制组织形式转制的建议

1、债权人和社会工作利益的保障

（1）完善执业风险基金制度。执业风险基金是指我国特殊普通合伙会计师事务所为偿付合伙人在执业活动中因故意或重大过失所造成的债务而依法设立的替代性赔偿储备金。执业风险基金如何提取、如何管理等问题都需要有科学详细可行的规定。一方面，应结合我国会计事务所当前大多处于低成本运用的实际情况，多听取实务工作者合理的建议；另一方面，要有选择性的学习西方国家会计师事务所在有关方面的规定。只有制定出科学细化可行的配套措施规定来，我们的执业风险基金制度才不会成为一纸空文，特殊普通合伙制改革才能得到更有力的推进。

（2）完善关于职业责任保险的法律规定。就我国开展的注册会计师责任保险来看，保险公司免赔的除外责任一般包括被保险人的不诚实、欺诈犯罪、居心不良等。而特殊普通合伙会计师事务所适用的条件是合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成的债务。这就是说，由于合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成的债务，无法从职业责任保险中得到经济赔偿。那么我们国家在推行特殊普通合伙制改革的同时，也要关注相应适用的法律。面对现在会计师事务所行业出现的新的经济情况，要及时修改或制定相应的法律规定，避免法律与实践脱轨。

（3）明确对于重大过失的判断，加强司法队伍素质建设。采用特殊普通合伙组织形式的会计师事务所，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。在执业活动中有下列情形之一的，可以认定合伙人具有重大过失：一是严重违反法律法规的相关规定；二是严重违反注册会计师执业准则的相关规定；三是严重违反与当事人之间的具体约定；四是严重违反了同类合伙人处理同类审计事务时一般具有的行为要求。对于这些严重性程度的把握，可以从违反相关规定要求产生的经济后果和社会后果来判断。对于经济后果，可以根据不同的业务规模制定相应的数量级来确定程度的严重性。对于社会后果，可以根据不良后果波及的社会范围判断事情的严重程度。同时，还可以结合相关的案例对于现在的严重情况作出一个判断。有了具体的指标和部分的量化标准就可以更明确的把握是否属于重大过失，这不仅可以保障无过错合伙人的利益，也可以保障债权人的合法利益。

对特殊普通合伙会计师事务所有重大过失合伙人的民事诉讼，是根据“谁主张谁举证”的原则，还是采用过错推定的原则，在现行的规定中并没有明确。在特殊普通合伙会计师事务所合伙人责任的认定中，我们认为应当采用过错推定的原则，实行举证责任倒置，即法官在审理时推定合伙人存在故意或重大过失，如果该合伙人不能够证明其在执业活动中不存在故意或重大过失，就要承担个人无限责任。在注册会计师执业侵权案件中，合伙人的举证责任一般包括：执业行为符合执业准则；执业行为与委托人的损失没有因果关系。对特殊普通合伙会计师事务所有重大过失合伙人的民事诉讼，增加了司法审判成本。由于在涉及特殊普通合伙会计师事务所的法规中，无论是无限连带责任或是有限责任，法规并没有直接分配给特定合伙人，而是将其交给法官在个案的审判过程中加以确定，这无形中加重了法官的负担。法官在涉及有关特殊普通合伙会计师事务所的债权、债务纠纷时，除了甄别、采信证据进行事实判断，确认责任外，在我国还要求法官进一步划分执业合伙人的过错是故意或重大过失还是非重大过失，以便区分合伙人之间承担责任的性质，以落实哪些合伙人应承担有限责任，哪些合伙人必须承担无限连带责任。这些要都求我国现行法官队伍要有较高的素质，对在特殊普通合伙制会计师事务所中发生的诉讼有一个公正的判决，保障其合法的权益。

2、内部治理机制的创新

随着我国会计师事务所的发展，合伙人数目急剧增加，传统的合伙人会议共同决定合伙事务的管理模式将难以继续，法律赋予合伙制“自主管理”的功能将不能得到好的发挥。而公司组织形式所具有的明确、清晰、阶层化的管理架构具有显著的优势，因此应在原普通合伙制的基础上融入公司的元素。这样在保证合伙制的精髓能沉淀下来的同时又能够融入公司化的运作模式。这个观点从国际性会计师事务所发展的历程上也可以得到应证。实行有限责任合伙制的事务所庞大到能在全世界统一执业，总结起来一要依靠公司化的分权分层管理，二要通过走“合伙组织的合伙”的发展道路。具体有以下几方面的措施。

（1）借鉴四大会计师事务所的组织结构。“四大”国际会计事务所其组织结构的特点主要表现在人员划分上，其形成了一种比较科学的等级制度。它基本包括合伙人、高级经理、经理、高级会计员、会计员等五个层次，形成了一个金字塔型结构。这样的组织结构不仅明确了事务所内部各个层次人员的权责，提高了事务所运行效率，也为优秀的人才提供了明确的上升渠道。这样的组织结构在我国推行特殊的普通合伙制改革中十分值得学习借鉴。

（2）加强事务所管理中的制衡机制。在事务所内部治理中，相互制衡机制的建立十分重要。因此，通过设立各种专门委员会来发挥制衡作用，如通过独立薪酬考核委员会、专业技术委员会对每个合伙人和每个项目的质量实施独立控制。同时，在工作程序设计中的专业问题，必须由有关部门审核，而不是由项目负责合伙人决定，这样可以防止个人独断出现失误或其他问题。

（3）完善事务所章程和合伙人协议。在特殊的普通合伙制会计师事务所中，合伙协议或章程依然是明确合伙人各项权利和义务，处理事务所相关问题最重要的基础性法律文件。因此，在进行特殊的普通合伙制改革以后，针对新情况，要制定更切合实际情况、更具操作性的合伙协议或章程。合伙协议内容主要需要在以下方面作出新的规定：一是合伙事务的执行。新的组织形式下，内部的组织机构也会进行调整，对于合伙事务的决策和处理与原来相比有较大的区别，因此各所必须根据自身的实际情况作出调整，制定新的规定。二是在责任承担和追偿方面。特殊普通合伙制下，对合伙人在执业过程中因不同原因产生的债务，各合伙人所承担的责任也不尽相同，这些需要重新根据有关法律规定进行界定，同时除了按照相关规定追究责任之外，事务所还要对其内部责任的追偿分担作出新的约定。三是合伙企业内部的利润分配机制。针对改制后的事务所，合伙人的地位和分工也会产生差异，需要对他们的工作建立新的业绩考评机制，这样的考核机制可以既包含客观指标（如客户收人）又包含主观评价指标（如工作态度、技术能力）。随着考评机制的改变，与之相对应的利润分配方式也必然要作出相应的调整。

（4）转变合伙人管理理念。合伙人是会计师事务所中的中坚力量，负责事务所的日常管理、业务发展、质量控制和总体发展等。合伙人的管理理念对于改善事务所内部的治理有十分重要的作用。因此，合伙人要树立起科学管理的领导理念，改变过去家长式的领导方式；同时合伙人之间要形成基本统一的管理理念，巩固合伙基础，避免事务所内部各自为政，减少以后合作中的矛盾。

3、事务所合伙文化的构建

（1）借鉴国外会计师事务所合伙文化建设的经验并吸取我国传统合伙文化中的精华。我国合伙制会计事务所实践经验少，会计行业的合伙文化底子薄。积极主动地与西方国家有限责任合伙制会计事务进行交流，学习其在构建合伙文化过程中的丰富经验是我们的必然选择。当然，也必须要认识到每个民族都有着自己独特的社会文化，而在这种社会文化中成长起来的中国人必然会有其所特有的思维方式、心理特征、价值取向和处事方式，因此合伙文化作为社会文化中的一个组成部分也必然具有其独特性。从这个角度上说，我们不能也无法忽视我们自身的文化传统。因此，在实现文化的转型和新合伙文化的构建时也要注重挖掘传统合伙文化的内涵，吸取其中的精华，只有这样我们的新合伙文化才能够让事务所成员有更强的认同感。

（2）完善基本的制度规范。优秀的合伙文化是在长期的整体的熏陶教育、实践体验总结中逐步形成的。合伙文化的本身不具有强制性，因而文化建设的初期离不开规章、条例、纪律、指标等外在的、硬性的制度建设。为优良的合伙文化创建良好的内部环境，必须建立和完善领导制度、经营制度、分配制度、奖惩制度、教育培训制度等。以制度为保证，为员工创造一个公正、公平的工作平台，在合理的处理和保障好他们利益的同时又能激发他们团结一致为组织目标奋斗的工作热情。

（3）树立人本思想，关注人的价值。会计师事务所是注册会计师价值体现的载体。人是事务所重要的资产，事务所要获得利润、赢得发展，靠的是注册会计师的专业知识、专业技能等无形的智力资本。因此，在这样的“人合”组织中进行文化建设必须关注人的价值，树立以人为本的思想。一是推行民主化管理。民主化的管理可以让事务所的成员充分展示自身的个性特点，表达自己的见解，为员工与员工之间，员工与上层之间情感和信息的交流创造条件，同时还能化解人际关系上的矛盾，这些都有利于事务所内部和谐人际关系的构建。二是重能力而轻级别。作为文化型会计师事务所，注册会计师的自我实现价值在于创造而不是在于权力，在于工作而不在于等级。知识和能力是构成事务所的价值基础。因此，注册会计师的报酬，应根据贡献大小而非职位的高低。这将有利于淡化级别和地位竞争，净化人与人之间的关系，保持事务所人文环境的和谐与美好，为优良合伙文化素质奠定基础。三是注重人文关怀。事务所要重视员工的感受。一方面，每个员工的才干不同，偏好各异，要注重对员工个性化的培训，为他们提供广阔的发展空间。另一方面，每个员工的家庭生活状况不同，要让员工能全心投入工作，必须从一定程度上解决他们家庭生活中的问题。这些人文关怀不仅可以增强事务所成员对组织的归属感，让他们工作更努力，也可以让事务所内部形成和谐的氛围，为事务所留住和吸引优秀的人才资源。

（4）领导层的自我超越。领导层是会计师事务所发展方向的引导者，他们自身的理念和抱负直接影响着会计师事务所形成的合伙文化的内涵。因此，领导层必须重视自身的超越，提高精神境界，拥有更长远的眼光，只有这样才能对事务所的合伙文化作出更具内涵和前瞻性的定位。一个优秀的合伙文化的内涵包括：一是以“所”为家的主人翁精神；二是艰苦奋斗的创业精神；三是积极进取的拼搏精神；四是尊重事实的求实精神；五是团结一致的合作精神。有了对合伙文化的正确定位，作为领导层也要身体力行，把这种合伙文化熏陶周围的人，让优良的合伙文化得以弘扬。

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