论政府会计改革模式的选择

陈 明

（渤海大学，辽宁 121000）

现代经济是一种混合经济，个人、企业和政府作为经济人在混合经济中客观上拥有自身的资源占有比例，有各自的产出任务，不论是其中的哪个主体多占或少占资源，或没有达到预期的产出目标，均会破坏总体经济协调运行。从这一点出发，政府会计与其他主体会计没有本质区别。自2000年我国启动新一轮政府会计改革以来，学术界关于建立现代政府会计的主要观点有：建立基金会计、引入应计制会计、重新构造政府预算会计、打造政府成本会计、建立政府管理会计等。这些观点对于进一步明确政府会计改革中的一些问题，丰富目标设计的多维性方面无疑具有巨大作用，但是，政府会计的终极目标只能有一个，而不可能是多个。本文以公共经济学等理论为基础，以优化政府资源配置、实现政府价值最大化为归宿，探讨政府会计改革的目标取向问题。

一、现行政府会计目标剖析

由于所处的经济发展水平不同，各国政府会计改革会有不同的目标取向，概括起来大致有以下几种：

（一）责控取向

这种改革取向是在传统预算会计基础上进一步规范与强化收支范围、收支内容与收支标准，会计信息注重端点与终点分析，过程会计分析相对较弱。责控取向会计目标设计的理论基础是委托代理理论中的责任指派。在委托代理的关系当中，由于委托人与代理人的效用函数不一样，委托人追求的是自己的财富增值保值，而代理人追求的是自己的工资津贴收入、奢侈消费和闲暇时间最大化，这必然导致两者的利益冲突。在缺乏有效制度安排下代理人的行为很可能损害委托人的利益，产生道德风险。责控取向的会计改革旨在将政府会计的责任指派内在化于政府监控体系之中，对代理人对资源的取得与运用的合规性进行监控。责控取向政府会计在基层政府单位对代理人的管控中具体发挥以下职能：第一，通过各基金单位的基金资产、负债及基金余额变化检查代理人是否挪用了基金及专用资金；第二，通过构建预算会计体系与账户监控基金以外的预算收支，将监控范围扩大到所有日常预算性收支活动。很明显，责控取向的政府会计主要是向委托人（基层政府单位或终极委托人）负责，确保委托代理契约的严格执行，以维护终极委托人的利益。

责控取向的政府会计从其改革发展趋势上看有两个问题需要研究解决：一是继续完善预算会计体系与账户设计。与西方英美等国家不同，我国各级政府行使职能的资金过去一直是由相对应的本级预算供给，制度性财政分权造成的基层政府与基层行政事业单位自主支配资金严重不足问题一直没有得到解决，财政引致性投资不足再进一步影响企业和个人投资，从两个角度制约技术进步与创新。因此，预算收支在今后相当时期内仍将是政府资金运动的一个重要方面。同政府参与宏观经济调控的理论与有关制度设计相比，预算会计体系在发达国家建立较晚。法国1962年颁布《公共部门一般规范条例》，其中规定了建立预算会计的原则，2001年再次对政府预算和预算会计进行重大改革。美国1993年发布《预算会计指南》，旨在进一步完善政府委托代理控制机制，防止预算超支。我国在经济体制转轨后财政预算体制和预算会计己经多次修改，但从实践看仍难适应市场经济政府职能转变的需要，有许多迫切问题亟待研究解决，当前改革的重点是在继续完善政府会计体系的基础上，进一步加强政府基金账户与非基金账户的综合性监管，防范监控空白点。二是比照基金账户逐步完善非基金账户的规范化管理，增强信息透明度。随着新一轮政府职能转变的加快，我国基金会计范畴今后可能会进一步向外扩展，原因是政府资金的基金化管理趋势有强化动向，政府部门有激励形成多个基金单位符合财政放权、部门自主理财的取向。西方国家目前的债务危机说明债务手段和税收分配都不足以解决日益增强的公共福利需求，而庞大的基金群账户可能是未来的普遍选择，相应地，基金会计必将成为基层政府单位管控基层代理人的重要信息工具。

为了强化政府会计的责控功能，会计管理体制改革也是必不可少的。法国政府为了确保政府各项收支的正常进行，防范资金使用中的浪费与流失，在中央政府各部门设置财务控制官，该职位人选由财政部和各部门共同任命，负责审核每项支出是否符合有关规定。美国政府于1990年实施首席财务官制度，在24个联邦政府部门设置首席财务官岗位，负责本机构的财务管理，为了确保会计与财务管控的独立性与公正性，首席财务官在同级职务当中享有较高权威。

（二）公共管理取向

公共管理取向政府会计的核心是风险控制下的效益最大化。为了给政府公共管理提供较为详尽的会计信息，政府会计需要导入权责发生制和成本-效益核算制，因为传统的收付实现制只能反映当期收支情况，它的缺点可以概括如下：（1）不能反映公共部门的资产负债变化。收付实现制只记录固定资产原值的增减，对折旧则不予以记录，对各种应收未收、应付未付款项也无法体现。（2）收付实现制信息缺乏可比性。一是政府会计信息与企业财务会计信息口径不一，企业实行权责发生制；二是国外政府目前大多实行权责发生制，信息也难于比较。因此，收付实现制不能全面反映公共部门资产、负债、成本与效益的全貌，难于满足公众全面、深入了解政府经济活动效益情况的信息要求。

权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计变量归属，并运用应收、应付、预提、待摊等项目来记录由此形成的资产和负债等会计要素的变化。从经济人角度看，政府经济活动同样有多次循环性特征，要衡量一个跨期的总体效益状况，政府经济活动的损益记录必须分期进行，每期的损益计算要反映所有属于本期的真实经营业绩。这样才能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况。

从实践层面看，权责发生制能够帮助政府更好地利用资源。新西兰政府会计是世界上较早引入权责发生制的。1984年-1994年新西兰重新构建了基于权责发生制的政府会计架构。英国政府也于1994年对政府会计进行改革，主张引进权责发生制。1999年英国起草了政府会计法案，2000年7月正式颁布实施《政府资源与会计法案2000》。继新西兰和英国之后，OECD其他成员国也陆续引进权责发生制。为了帮助各国改革，国际会计联合会（IFAC）专门颁发了第14号研究报告《向权责发生制会计过渡：对政府和政府主体的指南》。

权责发生制的深化离不开成本—效益核算原则。美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）1995年专门发布第四号准则公告《管理成本会计准则》，设定记账要素、记账程序、成本核算范围及费用标准等，为绩效考核奠定了技术基础。国际会计师联合会2000年发布第12号研究报告，对成本会计信息要素进一步细化，以帮助政府官员和会计师实施成本会计。

（三）社会选择目标

根据公共选择理论，选民总是愿意选出能够代表他们利益的政府，为此选民要全面了解和掌握政府资本的运作情况，需要借助于现金流量表、利润表、资产负债表进行深入的财务分析，特殊情况下还要有某些附属文件进行佐证。

在社会选择取向的政府会计改革中，美国会计准则委员会（GASB）于1999年发布的第34号则公告《州与地方政府的基本财务报表与管理讨论和分析》所确立的财务报告模式最具特点。该报告要求政府财务报告要包括财务讨论与分析、合规的基本报表与补充报表共同组成，每个联邦政府部门均需提供本部门的财务报告，各级政府将财务报告逐级上报到联邦政府后再由其汇总编制美国政府的整体财务报告。FASAB要求各级财务报告的编制应采用完全应计制，2007年第5号概念公告进一步明确了《应计制基础财务报表的要素定义与基本确认标准》；第6号概念公告公布了《有区别的基本信息，必须补充的信息以及其他辅助信息》，并从1997年开始执行联邦政府财务报告审计制度。英国、澳大利亚、新西兰等国家的政府财务报告也由基本财务报告和补充文献构成，报告模式与企业相同，在报告中体现较为详尽的预测、决策信息。

二、我国政府会计的目标设定

从以上三种改革取向看，责控取向是将政府会计定位于监控工具，责控会计本身对代理人的经济活动不具备过程调节功能，代理人只要按照基层政府单位或最初委托人的意愿行事即可，这种会计模式虽然力图避免代理人的道德风险，但是由于对代理人缺乏效益考核，委托人的财产还是面临失控的巨大风险。

公共管理取向重点关注政府各部门的成本节约与效益最大化，它在框架设计与会计运行上将政府部门设定为类似于公司，然后借助于资产负债、成本与回报率等指标对政府部门进行考核与管理。这种目标取向难于通过会计信息区分政府部门经济活动公共性，另外政府部门由于产权原因对本部门资本的运用与处分会异化于公司意义上的权益资本，比如，由于政府领导换届，政府主体会倾向于分光或尽量少留盈利，漠视优质投资机会等。

报告取向将与公众的信息交流与监督列为重点，它立意较高，适合于民主化程度较高、信息公开化程度高、民众参政议政意识较强的政府。其缺点是公共品生产过程监控弱化，信息反馈相对滞后。

从国外政府会计改革实践看，基本遵循“责控会计→公共管理会计→财务报告会计”这样的改革路线，只是由于各国国情不同导致政府会计改革阶段有先有后，时间有长有短而已。我国过去多年实行计划经济，预算会计系统庞大，公共管理会计与报告取向会计要素严重缺乏。在考虑我国政府会计改革之时，一是要审视政府职能转型形势下现有预算会计的弊端，二是考虑与国际上政府会计信息的可比性。因此，我国政府会计改革的目标可设计为短期目标取向、中期取向和长期取向3个层次。

1.短期目标取向。原有预算会计理念中缺乏政府资源保值因素，致使部门之间、上下级之间争资源，造成资源浪费。近期内政府会计改革的目标应当将基金会计的理念和准则引入政府预算会计之中，为此，要做好以下工作：①完善政府会计管理体制。现行预算会计体系缺乏横向信息可比性，子系统相互之间割裂，各自为政。建议引进发达国家财务官制度，对系统内会计信息进行汇总分析，提高会计信息的专业性、权威性与系统性，以确保引进基金会计后财务官对整体会计系统的宏观掌控。②建立基金会计信息。运用现代预期理论与技术认真核定各项收支需求的基础上，对预算资金进行分离，建立基金单位，推行基金会计准则和会计制度，以基金运行准则为指导对政府资产进行保值，追求每个基金单位收支运动的连续性与规模上的平稳性，创建终极委托人资产“藏富于民”的政府财产管理体制与政府会计制度。

2.中期目标取向。中期目标是引进权责发生制，强化对实体经济活动的成本效益监控和管理。我国需要采用渐进模式的权责发生制改革的思路，其改革的路径选择顺序是：首先，对目前的收付实现制进行修正，即用权责发生制确认和记录一些主要的政府资产和负债类别；其次，在修正权责发生制实施一段时间后，可视条件成熟再全面引入权责发生制。在权责发生制的实施上，应该先在地方基层推行，取得经验后再考虑在中央推行，先考虑分支改革，再考虑政府整体，这样可以避免与防范出现较大失误。

在引进权责发生制的基础上，为了进一步降低政府行政成本，提高资源使用效率，可以再引进成本会计系统，以其对权责发生制进行强化。从我国经济改革不断深化的发展趋势看，混合经济中的市场成分会逐渐增大，基层政府、行政事业单位作为地方公共产品的供给者必然要强化自身的经济核算。理论研究（Rodirk，2002）表明，有些国家和地区之所以对现有资源的使用效率高于另一些国家和地区，并导致生产效率差异，制度因素在其中扮演着重要角色，与财政分权相结合的政府会计应计制改革，将增进地方政府对基层政府单位的可信承诺，使基层政府及行政事业单位在提供其公共产品过程中更加注重资源节约，提高经济绩效。当然，这里所说的成本会计并不同于一般的企业成本会计，在保证信息可比性的前提下，政府成本会计可根据需要对一些支出项目、费用类账户中的某些项目、某些部门和单位进行成本-效益核算。

3.长期目标取向。长期目标就是建立政府财务报告制度，主要包括建立财务报告准则和完善从财务报告制度两个方面的内容。在推进顺序上我国可以采取不同于西方国家的作法。其原因是：西方发达国家实行市场经济机制较早，为了保证经济运行的稳定性，中央政府客观上必须保持与地方政府信息畅通，但是这种畅通不同与我国的指令性预算，比如美国各州政府、英国苏格兰政府等都有自己的预算，它们往往是在信息透明与充分沟通的前提下，允许地方政府在一定框架内“自作主张”，在某些制度运行一定阶段后再用规则进行标准化匡正。

为了减少不必要的制度性改革成本，我国在推进政府财务报告改革的顺序上可先行出台财务报告准则，这样做的好处是改革起点较高，在有西方发达国家成熟经验可资借鉴的今天，我们没有必要再去进行无谓的试验。在推行一段时间以后，可以根据事件中曝露的问题对财务报告制度进行修正，这样可以使基层政府的改革一开始就处于正规化约束状态，这好比一个人学习钢琴，一开始就应该拜正规的老师学习，养成基本的素养，而不是自己先学，在养成习惯后再去纠正。

另一项工作是建立财务报告审计制度。建议实行审计师制度，对政府的财务报告进行总体把关，对现金流量表、利润表和资产负债表的编制进行指导，提高审计监督质量，满足报表使用者和广大社会公众对报表信息真实性、准确性的诉求。

本文根据我国政府会计改革面临的问题，在运用某些理论为指导，并借鉴发达国家经验的基础上，提出了我国政府会计改革的思路与步骤。在实际改革中，短期、中期与长期改革目标要相互衔接，一些改革方案的设计要综合考虑，不要机械地、硬性地“一刀切”，以保证改革效果的最大化。

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