非货币性资产交换中换入资产成本分析

何春艳

内容摘要：《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》对企业间以物易物贸易业务在会计确认、计量等方面进行了规范。但是对于交换双方换入的资产成本的核算和关于补价的内容的确定值得重新思考。本文认为企业非货币性资产交换中在涉税情况下换入资产成本的核算应区别不同情况进行分析，并对准则中换入资产成本的公式加以修正，有助于企业正确核算换入资产成本及损益。

关键词：非货币性资产交换 换入资产成本 补价

《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定，交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本（除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠）。如果交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产成本。收到或支付的补价作为资产成本的调节。笔者认为一般取得资产的成本应当由价、税、费三部分构成。准则中的公允价值和账面价值为基础可以看作是资产成本中的“价”；支付的相关税费应该是为了换入资产而产生的相关税和发生的运杂费、保险费等相关费用，应计入换入资产成本；而企业为换出资产发生的相关税费是否一律计入换入资产成本，具体要分情况处理。实际交易中在涉及补价的情况下，影响补价确定的因素也会影响企业正确核算换入资产的成本。由此可见，换入资产成本的确定主要有两个问题：一是补价的内涵的确定直接影响资产成本的核算。二是交换中发生的相关税费是否计入成本，哪些可以计入成本？本文分别以公允价值和账面价值为基础计量的两种情况进行分析。

以公允价值计量换入资产成本的核算

非货币性资产交换在符合交换具有商业实质并且换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量的条件时，以公允价值为基础计算换入资产的成本。当换出资产公允价值能持续可靠取得时，而且没有证据表明换入资产公允价值更可靠的情况下，换入资产的入账价值可以修正为：

换入资产入账价值=换出资产的公允价值+应支付的补价（或-收取的补价）-（增值税进项税-增值税销项税）+其他应支付的相关税费

此处涉及到的“应支付的相关税费”应理解为换入资产一方为了取得资产而发生的相关税费，例如，为使换入的资产达到预定用途而支出的运输费、装卸费、消费税等相关税费应计入取得资产成本，而为换出资产支出的相关税费应计入当期损益。这里存在一个问题：收到或支付的补价的性质是什么？是指因换入和换出资产的公允价值或账面价值的差额即价差？还是包含了因销项税和进项税不同的税差即价差＋税差？两者的计算对于涉及补价的非货币性资产交换的判断直接产生影响，同时，补价金额的认定正确与否对会计处理以及对换入资产成本的计量具有较大的影响，可能导致多计或少计换入资产成本。因此，分析补价的性质对于企业换入资产的成本核算非常关键。

非货币性交易准则对“补价”的定义为：“非货币性交易，指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”。所以“补价”的含义是货币性资产。但是准则及指南中并没有明确规定补价的具体内容。在实务交易中交换双方涉及的补价的内容可以考虑有两方面的构成：一是价差，即双方因交换的资产公允价值（不存在公允价值时可以是评估确认的价值）不等，低价一方要给高价方的补偿；二是税差，即应付换入资产的增值税进项税额减应收取的换出资产的增值税销项税额。按照准则对补价的定义理解，补价就是交换双方收取或支付货币性资产的总额，其中应包含了税差；但是按照准则应用指南中对补价的理解，补价就是指交换双方因资产的公允价值或评估价值不等而产生的价差，不包含税差。

本文以2010年注册会计师全国统一考试《会计》应试指南（中华会计网校）中例题为例进行说明。

例：甲、乙公司均为一般纳税人，增值税率为17%。甲公司以公允价值（等于计税价格）为500万元的生产设备换入乙公司的一批原材料。甲换出设备的账面原价700万元，已提折旧220万元，已计提减值准备20万元；在清理过程中发生清理费用5万元。乙公司换出原材料账面余额675万元，已提存货跌价准备25万元，公允价值（等于计税价格）600万元。甲公司另支付给乙公司银行存款117万元。假设该交换具有商业实质且公允价值能可靠计量。

此例中，换入和换出资产的公允价值都是不含增值税的价，而甲公司另外支付给乙公司的款项=价差+税差=（600-500）+（600×17％-500×17％）=117。

如果把补价定义不包含增值税的价差，那么，甲公司换入原材料的入账价值=换出资产公允价值500+支付的款项117-（增值税进项税额600×17％-增值税销项税额500×17%）+为换入资产应支付的相关税费0=600万元；乙公司换入固定资产的入账价值＝换出资产公允价值600-收到的款项117-（增值税进项税额500×17％-增值税销项税额600×17%）+为换入资产应支付的相关税费0=500万元。

甲公司会计处理如下：

借：原材料 600

应交税费—应交增值税（进项税）600×17％=102

贷：固定资产清理 465

应交税费—应交增值税（销项税）500×17％=85

银行存款 117

营业外收入 35

乙公司会计处理如下：

借：固定资产 500

应交税费—应交增值税（进项税）500×17％=85

银行存款 117

贷：其他业务收入 600

应交税费—应交增值税（销项税）600×17％=102

结转材料成本略。

如果把补价定义为是此项交易中涉及的总的货币性金额，那么，甲公司换入原材料的入账价值=换出资产公允价值500+支付的补价117+为换入资产应支付的相关税费0=617万元；乙公司换入固定资产的入账价值=换出资产公允价值600-收到的款项117+为换入资产应支付的相关税费0=483万元。

甲公司会计处理如下：

借：原材料 617

应交税费—应交增值税（进项税）600×17％=102

贷：固定资产清理 465

应交税费—应交增值税（销项税）500×17％=85

银行存款 117

营业外收入 52

由此可见，补价的内涵不同，不仅影响到换入资产成本的核算，也影响到交换损益的计算，而且包含增值税的补价和不包含增值税的补价也直接影响到非货币性资产交换的判定（补价÷交易总量＜25%为非货币性资产交换）。

对于交换资产过程中发生支出的税费，是否计入取得资产的成本，要以支出的目的为主要判断标准，不应以准则中的公式简单地套用。

例：A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲库存商品，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的材料，甲商品为应税消费品，A公司应交消费税1000元，A公司支付运杂费300元，B公司支付运杂费200元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。设双方交换具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价：

分析：A公司换入的原材料成本为换出商品的公允价值+为取得材料支付的运杂费=10000+300=10300元，A公司因此应交的消费税是为换出资产支付的消费税，不应计入换入材料的成本中，而应当计入当期损益。

A公司的会计处理如下：

借：原材料—乙材料 10300（10000+300）

应交税费—应交增值税（进项税） 1700

贷：主营业务收入—甲商品 10000

应交税费—应交增值税（销项税） 1700

银行存款 300

借：营业税金及附加 1000

贷：应交税费—应交营业税（换出存货为应税消费品）

结转成本的分录略。

B公司的会计处理如下：

借：库存商品 10200（10000+200）

应交税费—应交增值税（进项税） 1700

贷：其他业务收入 10000

应交税费—应交增值税（销项税） 1700

银行存款 200

借：其他业务成本 11000

贷：原材料 11000

例：甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，适用税率17%。甲公司以一台生产经营用设备换入乙公司的一项投资性房地产。甲公司设备原价为200万元，已提折旧50万元，以提减值准备20万元，公允价值为160万元。乙公司投资性房地产采用公允价值计量，账面价值为140万元，其中成本为100万元，公允价值为170万元。乙公司另向甲公司支付款项17.2万元。甲公司为取得该投资性房地产支付契税、手续费等4万元，已用银行存款支付。乙公司因换出房地产应交营业税9万元。假设该交换具有商业实质，且公允价值能可靠计量。此处涉及的乙公司支付的款项17.2=价差+税差=（160-170）+（160×17%-0）。甲公司换入投资性房地产的成本=换出资产公允价值160×（1+17%）-支付的补价17.2+为换入资产应支付的相关税费4=174万元；乙公司换入设备的成本=换出资产公允价值170+支付的补价17.2-可以抵扣的增值税进项税额160×17%+为换入资产应支付的相关税费0=160万元。

通过以上分析可以得出结论：在交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应支付的相关税费（不考虑增值税）处理方法为：如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。在考虑增值税的情况下，按照最新的增值税法规定，一般纳税人企业取得生产经营用固定资产也可以抵扣增值税，所以在换入和换出资产的种类不同，其换入资产的成本计算也会有区别。

以账面价值计量的相关处理

非货币性资产交换不具有商业实质或者所交换的资产的公允价值均不能可靠计量，换入资产成本应当以换出资产的账面价值总额为基础计算，无论是否涉及补价，都不确认损益。

例：A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的库存商品，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的材料，A公司支付运杂费300元，B公司支付运杂费200元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。假设交换不具有商业实质，采用“账面价值”计价。

A公司的会计处理如下：

借：原材料—乙材料 9300（9000+300）

应交税费—应交增值税（进项税） 1530

贷：库存商品 9000

应交税费—应交增值税（销项税） 1530

银行存款 300

B公司的会计处理如下：

借：库存商品 10200（10000+200）

应交税费—应交增值税（进项税） 1700

贷：原材料 110000

应交税费—应交增值税（销项税） 1700

银行存款 200

经过以上分析可以得出结论：非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的，应支付的相关税费（不考虑增值税）处理方法为：无论是为换出资产而发生的相关税费，还是为换入资产而发生的相关税费，均计入换入资产的成本。

参考文献：

1.中华人民共和国财政部.企业会计准则—应用指南[M].中国财经出版社，2006

2.欧理平.非货币资产交换中的几个特殊问题[J].会计之友，2010（32）

3.詹毅美.非货币资产交换相关税费的会计处理[J].财会月刊（综合版），2008（5）