“四大”本土化转制的现实意义

【摘 要】 2012年8月后，“四大”中外合作会计师事务所的合作期限将陆续到期，财政部等五部门于2012年5月2日联合发布的《中外合作会计师事务所本土化转制方案》明确要求普华永道中天、安永华明、毕马威华振和德勤华永四大中外合作会计师事务所在合作到期后需转制为特殊普通合伙组织形式，且首席合伙人必须具有中国国籍和中国注册会计师资格，同时规定了相关的方案细则。文章从《中外合作会计师事务所本土化转制方案》出发，结合“四大”本土化转制的背景，从多个角度分析“四大”本土化转制的现实意义。

【关键词】 “四大”； 本土化； 意义

一、引言

2012年5月2日，财政部、国家工商总局、外汇管理局、证监会等五部门联合发布了《中外合作会计师事务所本土化转制方案》（以下简称《转制方案》），拉开了以中外合资方式进入中国市场的“四大”会计师事务所向本土化事务所转制的序幕。该方案要求，目前中国的中外合作会计师事务所，包括普华永道中天、安永华明、毕马威华振和德勤华永在合同期满后，需改制成特殊普通合伙组织形式，事务所履行最高管理决策职权的合伙人，即首席合伙人必须具有中国国籍和中国注册会计师执业资格。同时明确要求采用特殊普通合伙组织形式的会计师事务所应有25名以上符合条件的合伙人，100名以上的中国注册会计师，以及等值人民币1 000万元以上的出资。为了顺利完成转制工作，《转制方案》将“四大”中外合作会计师事务所合作到期采用特殊普通合伙组织形式后的5年作为本土化转制的过渡期，在过渡期内，“四大”合作所现任首席合伙人不符合规定条件的，可以在未来3年内继续担任首席合伙人，3年之后，其本人或继任者必须满足转制方案规定的资格条件。《转制方案》还要求，财政部核发“四大”合作所新的特殊普通合伙事务所执业证书之日，具备其他国家或地区注册会计师专业资格的境外合伙人（包括港澳台地区居民）总数的比例及其在合伙人管理委员会中的比例不得超过40%，到2014年12月31日，该比例不得超过35%，到2016年12月31日，不得超过25%，到2017年12月31日，该类合伙人的比例不得超过20%。

二、“四大”本土化转制的背景

1992年，首批外国会计师事务所安永、德勤、毕马威、普华、永道和安达信六大所获批与中国会计师事务所设立中外合作会计师事务所，并签署了20年的合作期限。随着1997年永道和普华合并以及2002年安达信因为安然事件倒闭，如今只剩下安永华明、德勤华永、毕马威华振和普华永道中天四家中外合作会计师事务所。2012年8月后，上述四大合作所的合作期限陆续到期，按照《中外合作经营企业法》的规定，合作到期后可以解散、清盘，也可以通过转制继续经营，规范发展。因此，“四大”转制是合乎中国法律制度的必然选择，而反观“四大”在中国20年来的发展历程，本土化转制也势在必行。

“四大”进入中国之初的主要业务是为在华外资企业提供审计服务，经过20多年的整合发展，其业务范围几乎涵盖了会计师事务所的所有业务领域，并且不管是客户质量还是业务收入都长期占据中国会计师事务所榜单上的前四位。2010年，“四大”实现业务收入95.17亿元，占全行业总收入的25.72%，其中审计业务收入83.94亿元，占全行业总审计业务收入的33.58%。“四大”在中国市场能够取得如此傲人的成绩固然与其丰富的国际市场经验和品牌优势、雄厚的全球技术支持资源和成熟的管理技术密不可分，但也和其在特殊历史条件下形成的独特公司架构有着密切联系。按照国际惯例，“四大”通常以发展成员所的形式进入其他国家或地区，但由于其进入中国时尚无有实力的中国本土会计师事务所，加之海外资本市场投资者只认可国际会计师事务所的审计报告，改革开放的深入发展也急需具有良好声誉的国际会计师事务所给中国企业提供高水平的业务服务，基于此，双方采用了中外合资的合作方式。20世纪90年代以来，中外合作会计师事务所的设立和发展，对促进改革开放，改善投融资环境，吸引国际资本，促进我国注册会计师行业发展，推动我国会计准则和审计准则的建设等都发挥了积极作用。但随着经济形势的变化，中外合作会计师事务所的弊端日益显现：首先，虽然“四大”在法律上是合作形式，但却采用合伙制的治理模式来进行内部管理，在合伙人层面上，外籍合伙人一度占到合伙人总数的70%以上，掌握最高的决策管理权，但由于外方人员大多不具备中国注册会计师执业资格，不能签署审计报告。因此，他们也就不必承担相应的法律责任，而中方人员却承担巨大的业务压力和责任风险，这就导致合作双方在权利义务上的不均等。虽然在会计师事务所脱钩改制后，中外双方名义上投资各半，但实际上中方在事务管理和控制权上缺乏发言权，中外合作在某种意义上已成为了外商独资性质。其次，作为具有中介性质的会计师事务所应该是人合而非资合，国际上通行的做法是采用无限责任的合伙制度，目前“四大”所采用中外合作的有限责任制是特殊历史情况下的产物，这不仅不符合国际惯例和我国预定的本土化目标，也不利于本土事务所和中外合作所的公平竞争。

三、本土化转制的现实意义

第一，对于“四大”来说，本土化转制之后，本土合伙人的比例势必会增加，由于本土人士更熟悉国内企业的特点及国内经济情况，在易获得客户资源的同时，能更好地与本土企业进行良好的沟通交流。在众多企业纷纷回归A股市场和央企海外融资潮基本回落的情况下，本土人士在开拓国内市场业务及其他领域业务方面更具有优势，符合“四大”的长远利益。此外，在对央企和金融机构在内的大中型中国本土企业进行审计时，难免会涉及到国家机密性内容，改制后将大幅增加中方合伙人的比例，特别是规定了由中方人员担任首席合伙人将在一定程度上有效规避泄露国家机密的风险。

第二，本土化转制有利于加强合伙人责任意识，使事务所做大做强。《转制方案》中规定的转制为特殊普通合伙组织形式，是指“当一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中故意或者重大过失造成企业债务的，应该承担无限责任，其他合伙人承担有限责任；而对于一般的企业债务，所有合伙人承担无限连带责任。也就是说，在特定情况下，全体合伙人可以不对合伙债务承担连带责任。这一要求有利于增强合伙人的责任意识，塑造公平合理的内部治理机制和利益分配制度，以体现权责利相统一的管理理念，也更符合国际惯例。“四大”转为特殊普通合伙制后，可以充分发挥“人合”与“资合”的优势。由于审计行业具有专业性强和高风险的特点，普通合伙制的无限责任不利于会计师事务所做大，也不能适应现代会计师事务所规模化发展的需求。而“四大”目前采用的有限责任制虽然体现了“资合”的性质，但是却淡化了合伙人的风险约束和责任赔偿意识，不利于会计师事务所对风险质量的自我控制，阻碍事务所做优做强。特殊普通合伙制在某种意义上是有限责任制和无限责任制的结合，能够促使每个合伙人都自觉地严格把控各自审计项目风险，并能吸引更多的资本和高素质的合作伙伴，为会计师事务所做大做强提供机制保障。

第三，本土化转制有利于构建公平有序竞争的市场环境。由于四大的品牌优势和高质量的审计服务以及我国改革开放和资本开放的需要，“四大”在进入中国时采用的特殊组织形式使其在所得税优惠及相关手续办理等方面较本土事务所而言都存在优势。根据2009年国务院办公厅转发《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》的要求，我国本土大型会计师事务所和证券资格事务所正有序地由有限责任公司组织形式向特殊普通合伙组织形式转型。在此背景下，“四大”依法转制为特殊普通合伙组织形式将促进我国会计服务市场公平有序健康发展。此外，在各方关注较多的收费标准方面，中注协受国家物价管理部门所托制定行业审计收费标准，内资会计师事务所采用此类政府指导价，而“四大”则采取市场调节价，不受国内行业指导收费标准的限制，这些超国民待遇都给“四大”提供了畸高定价的空间，无形中加大了“四大”与本土事务所的收入差距。随着《转制方案》的出台以及中国市场的日渐成熟和本土业务的增多，本土大所的性价比优势日益凸显，加之“四大”近年弊案频发使其诚信形象受损和金融危机的冲击，在可预见的将来，诸如定价限制等超国民待遇将会越来越少，我国政府和企业对“四大”过分推崇和信任的局面将有所改变。特别是《转制方案》中要求提高中国注册会计师的比例，客观上拓展了本土大所的业务空间，在新时期给中外事务所提供了一个相对公平的起点。

第四，本土化转制有利于增强中国在国际会计行业话语权。《转制方案》大幅提高本土合伙人的比例，到2017年，本土合伙人的比例不得低于80%，这一规定将使更多的中国本土合伙人进入管理高层，有更多的机会接触到“四大”较高的业务技术和先进的管理方法，从而加快本土高级管理人才的培养步伐，增强本土合伙人的控制决策权，形成由具备中国注册会计师执业资格的合伙人主导和控制的特殊普通合伙事务所。逐渐缩小本土事务所和国际大所之间的差距。根据《转制方案》的要求，“四大”转制后，必须按照我国的法律法规来运作，其首席合伙人必须取得中国注册会计师资格，这将有助于中国注册会计师资格在境外市场得到认可。

总之，“四大”本土化转制不可逆转，但转制工作也面临一系列问题和阻力。如外界较为关注的本土化转制会加深投资者特别是海外投资者对中国上市公司会计造假的猜忌，转制后的“四大”还能否从总部获得相关技术支持，审计质量是否会受本土化的影响，从而对资本市场产生不利影响，以及“四大”如何在短期内找到足够多合格的中国注册会计师等，这些困难和阻力都是转制过程中不可避免的。但是不论怎样，“四大”本土化转制是方向、是潮流、是趋势、是规律，转制在短期内会有阵痛，但只要本着相互包容尊重、平等相待的原则，建立良好的协商机制清除转制过程中的矛盾和困难，转制工作一定会顺利完成。这既符合“四大”的长远利益，也有利于加快中国本土会计师事务所与中外合作所的融合，促进各类事务所健康和谐发展。

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