我国财务报表列报准则（征求意见稿）的相关比较和完善建议

【摘　要】　2012年5月，我国发布了《企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》及修订说明，文章将此征求意见稿与我国原有准则以及国际会计准则第1号（IAS1）作了深入比较，并提出了完善建议。

【关键词】　财务报表列报准则；　比较；　完善建议

一、财务报表列报准则的发展沿革与我国修订准则的背景

财务报表是会计确认和计量结果的集中反映，是向使用者提供决策有用信息的主要工具，因此对财务报表列报的规范历来就是会计准则制定机构重点关注的领域之一，并且，个别和具体的会计准则发生变动往往会影响财务报表的列报，财务报表列报准则也就成为修订最频繁的会计准则之一。

在国际上，国际会计准则委员会（IASC）成立伊始考虑制定的第一个会计准则就与财务报表列报有关。IASC于1975年发布了国际会计准则第1号（IAS1）“会计政策的披露”，后于1976年和1979年分别发布了IAS5“财务报表应披露的信息”和IAS13“流动资产和流动负债的列报”。1997年，IASC对上述3项准则作出全面修订，发布了IAS1“财务报表列报”并取代了原先3项准则。

2001年4月国际会计准则理事会（IASB）取代IASC后，继续采用并修订IAS1。起先，IASB只是独自修订财务报表列报准则。2002年5月，IASB发布了《改进国际会计准则》征求意见稿，其中包括了对IAS1的修订。2003年12月，IASB正式发布了作为“改进项目”（Improvements　Project）一部分的IAS1（简称2003年修订版），并于2005年8月随着国际财务报告准则第7号（IFRS7）“金融工具：披露”的发布在IAS1中增加了关于资本披露的内容。2004年，IASB和FASB认为，应共同实施财务报告项目以促成会计准则的国际趋同。它们成立了项目组，决定分两个阶段修订国际会计准则第1号（IAS1）“财务报表列报”。第一阶段：研究一套完整的财务报表构成以及提供可比信息的要求；第二阶段，研究整套财务报表项目如何彼此联系以及财务信息的分解和汇总。作为“财务报表列报项目”第一阶段的成果，IASB在2006年3月发布了修订IAS1的征求意见稿，并于2007年9月发布了IASB对IAS1的完整修订准则（简称2007年修订版，本次修订主要是提出了采用“一表式”或“两表式”编制综合收益表的要求）。作为“财务报表列报项目”第二阶段的成果，2008年10月，IASB与FASB共同发布了一份“关于财务报表列报的初步观点”讨论稿，此项目虽然争议颇多，但仍在进行之中。此后，除了国际财务报告准则年度更新需要对IAS1作出零星修订外，IAS1又经历了两次较大的修订，第一次是在2008年2月为配合对IAS32“金融工具：列报”修订的要求在IAS1中增加了对“可沽售工具及其在清算中产生的义务”的披露要求；第二次是在2011年6月针对其他综合收益的分类列报（即进一步将其他综合收益划分为“后续期间在满足特定条件时将重分类计入损益的项目”和“后续期间不能重分类计入损益的项目”，要求分两类区别列报）对IAS1作了修订。IASB通过以上几次对IAS1的修订，基本实现了与FASB第130号财务会计准则（SFAS130）“报告综合收益”的趋同，并进一步深化了对其他综合收益含义及分类的认识。

我国关于财务报表列报的规范主要体现在2006年2月发布的企业会计准则第30号中。我国第30号准则发布时已经吸收了2003年IAS1修订版的最新要求，虽然当时没有要求单独编制综合收益表，但已要求确认利得和损失，并将其分为“直接计入当期损益的利得和损失”与“直接计入所有者权益的利得和损失”。我国新会计准则发布至今已有6年多时间，IAS1修订中关于综合收益列报的要求虽然在2009年我国会计准则解释公告第3号中有所体现，然而我国财务报表列报准则一直未经过任何完整的修订。为了实现我国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同并体现国际财务报表列报准则的最新成果，财政部于2012年5月发布了《企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》。由于“可沽售工具”（puttable　instruments）的情况基本不适用于我国，因此本次征求意见稿未体现这方面的内容，而主要是针对综合收益的列报对原准则作了修订。

《征求意见稿》发布后，我们关心的问题是：一是《征求意见稿》与原第30号准则相比有哪些改善？二是《征求意见稿》与IAS1的最新修订版仍存在哪些差异？三是《征求意见稿》还有哪些方面存在可完善之处？本文设想通过以上问题的讨论，对完善我国财务报表列报准则提出一些建议。

二、我国财务报表列报准则（征求意见稿）与原第30号准则的比较

财政部在发布我国财务报表列报准则（征求意见稿）的同时，还发布了相应的修订说明，阐述了本征求意见稿修订的以下两个主要方面的内容：1.修订“综合收益”的有关内容。征求意见稿明确在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目并进行了定义，同时将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。此外，原在所有者权益变动表中反映的“综合收益”有关内容也作出相应调整，并在附注中增加有关披露内容。2.整合现行规范性条款，充实完善相关内容。本征求意见稿借鉴国际财务报表列报准则的有关内容，并吸收我国财务报表列报准则应用指南和讲解中的有关内容，还在以下方面进行了修订：一是充实了持续经营的评价内容；二是明确了以权责发生制会计编制报表的相关内容，以与国际财务报表列报准则一致；三是明确了利得和损失项目的金额列报在原则上不得相互抵销；四是纳入了正常经营周期的定义；五是参考我国审计准则对“重要性”的判断以及当前国际上对“重要性”概念的最新进展，进一步完善了“重要性”定义和判断；六是充实了附注披露内容，如重要会计政策和会计估计的披露、报表重要项目的说明、终止经营的有关披露等。为了详细说明以上变化，本文通过表1将我国财务报表列报准则（征求意见稿）与原第30号准则作出了比较。

三、我国财务报表列报准则（征求意见稿）与IAS1最新修订版的比较

IAS1最新的完整修订版是2007年版，之后修补了“可沽售工具”和“其他综合收益分类”等内容，但基本结构未作大的变动。2007年版IAS1的内容主要由引言、准则正文、附录、表决情况、结论基础、不同意见说明和实施指南等组成。以下通过表2将我国财务报表列报（征求意见稿）与IAS1准则正文部分作出比较并分析相应差异。

四、完善我国财务报表列报准则（征求意见稿）的建议

从以上比较可以看到，我国财务报表列报准则（征求意见稿）在总体要求方面已经与IAS1十分接近，尤其是对综合收益和其他综合收益给出了正式定义，并参照IASB在2011年6月对IAS1的修订及时对其他综合收益作出两类划分，甚至还举例说明了“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”的几种情形。这表明我国正在切实贯彻《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》的要求，在财务报表列报方面已基本实现了与国际准则的持续趋同。

在财务状况列报方面，虽然我国没有采用IAS1中“财务状况表”的名称而仍然沿用“资产负债表”，但这与世界上大多数国家包括美国的通行会计惯例是一致的，并且按照流动性标准将资产和负债项目按顺序列示，既不破坏会计方程式的平衡关系，又能很方便地计算出企业流动性、偿债能力和资本结构等方面的指标。虽然IA7jaYOHbDcetEIrQwW/vR4muJyiwhxWYjiK6M7DX/e6c=SB对财务报表列报第二阶段的改革曾经提出大胆设想，在2008年发布了“关于财务报表列报的初步观点”讨论稿，但由于受到各方面反对，该项目已被无限期押后，再加上IASB与FASB联合概念框架关于财务报表要素的内容还未形成终稿，因此可以认为，我国目前对资产负债表列报的要求还是恰当的。

在财务业绩列报方面，IASB吸收了美国FASB编制“综合收益表”的做法，要求主体采用“一表法”编制“综合收益表”或采用“两表法”编制单独的“收益表“和“其他综合收益表”。在编制一表式的“综合收益表”时，该表的上方需要编制传统的“收益表”（income　statement）或“损益表”（statement　of　profit　or　loss）部分，接下去再补充编制“其他综合收益”部分，因此该表又可以称为“损益和其他综合收益表”（statement　of　profit　or　loss　and　other　comprehensive　income）。IASB在发布IAS1的结论基础中指出，“综合收益表”包含了比以前“收益表”更多的内容，它既包含了在当期损益中确认的收益和费用，也包含了不在当期损益中确认的收益和费用”，编制“综合收益表”体现了与美国FASB第130号准则的趋同。虽然IASB的概念框架（IASB　Frame-

work）未对综合收益下过定义，但IASB在2007年IAS1的修订版中指出，综合收益包括了除所有者以其身份进行的交易之外的所有交易、事项和情况所产生的所有者权益变动，包括当期利润或损失（即“损益”）以及损益之外的其他综合收益。可见，在IAS1的解释中，“利润”只是属于“综合收益总额”中的“当期损益”中的一部分。我国财务报表列报准则（征求意见稿）对“综合收益”和“其他综合收益”的定义与IAS1基本是一致的，但将实际意义上的“综合收益表”仍然按照我国的习惯称为“利润表”就存在不当之处。首先，按照我国会计基本准则的解释，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。但现在所要求编制的“利润表”已经包含了“全部综合收益”的内容在内，不仅包括企业当期的经营成果，也包括不属于经营成果的“其他综合收益”；不仅包括直接计入当期损益的利得和损失，也包括不直接计入当期损益的利得和损失。因此我国再用“利润表”已经名不副实。其次，在IASB与FASB都将财务业绩表统一取名为“综合收益表”的情况下，我国仍沿用“利润表”这一我国独有的称谓，已经不符合会计准则国际趋同的要求，也不利于我国与国际同行的交流。此外，FASB采用了狭义的要素观，将财务报表要素划分为10项，IASB采用了广义的要素观，将财务报表要素划分为5项，我国2006年发布的基本准则在借鉴IASB概念框架的5要素之外，独有地增加了“利润”要素，已经形成了许多争议。如今，仍然设想将所有与业主交易无关的所有者权益变动都列入“利润”之中，其理论和实践都存（上接第20页）在不完善之处。因此认为，在修订我国基本会计准则的基础上，我国应该引入“综合收益表”的概念，并取代现有的“利润表”（为照顾传统起见，起码可采用“全部利润表”的概念，以区别于以往的“利润表”）。

在财务报表附注的披露方面，显然IAS1比我国征求意见稿要详尽得多，并且在不同的小标题下作了分类披露要求。尤其是，目前的IAS1修订版还增加了2005年修订的关于“资本披露”和2008年修订的关于“可沽售工具”的披露内容。我国征求意见稿中却没有体现这两方面的内容。考虑到金融危机后各国增加了企业资本管理的要求，建议我国财务报表列报准则也加入“资本披露”方面的内容。至于“可沽售金融工具”目前在我国的实践还不普遍，我国财务报表列报准则可以先不作这方面的披露要求，但对于其他的各类金融工具或衍生工具（包括可转换证券）的强化披露，仍然是势在必行。

此外，对于一些关键名词，一是要精心翻译；二是要统一称谓。尤其要防止在准则征求意见稿及修订说明的不同地方使用不同的名称。例如，在对其他综合收益的分类中，是使用“以后会计期间计入损益的项目”还是“以后会计期间进损益的项目”，“计入”和“进”的用法可以推敲，但应尽可能避免口语化。在我国公允价值计量准则（征求意见稿）中也存在同样的问题，如对“exit　value”是译成“脱手价值”还是“退出价值”，对“fair　value　hierarchy”是译成“公允价值层次”还是“公允价值级次”等，都需要斟酌后统一用法。

【参考文献】

[1]　IAS1“Presentation　of　Financial　St-atements”，revised　in　2011.

[2]　财政部会计司准则二处.企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）[S].

[3]　财政部会计司准则二处.企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》修订说明[S].

[4]　财政部.企业会计准则第30号——财务报表列报[S].2006（2）.

[5]　汪祥耀，等著.国际会计和财务报告准则——研究与比较[M].立信会计出版社，2005.