政府会计诚信体系构建研究

孙玉栋 曾繁艺

（中国人民大学，北京 100872）

一、问题的提出

目前，每年各级人民代表大会讨论审议的各级政府的财政预决算报告，都是由财政部门汇集统计不同的预算单位的会计信息得来的。预算单位会计信息的质量既影响到政府对公共资源的有效分配和对经济的“看不见的手”的干预行为，同时也直接关系到政府的公信力。但在我国，由于预算单位会计信息正处在由“指令性”信息向市场经济中的“服务性”信息转轨的过程中，会计信息的真实性、公开度和透明度等方面存在不少问题。为了获取更大的部门利益或实现一部分人的私利，预算单位往往试图掩盖预算收支的真实情况，甚至在一定程度上存在着套取、挪用财政性资金、职务侵占以及贪污腐败等现象。

应该注意到，在政府、企业和个人三个层面中，政府诚信体系是整个社会诚信体系的基石，是建立和完善整个社会诚信体系的关键环节，因此，整个社会诚信体系建设的突破口还是应从政府自身这个环节切入。而政府会计信息实质上是政府各种行政行为的经济反映，各预算单位的会计信息间接地反映了各单位的不同行政行为。这些会计信息既影响到政府对公共资源的有效分配，对经济“看不见的手”的干预行为，也反映了政府受托责任的履行状况，从而直接影响到政府在社会公众中的公信力。加强政府会计的诚信建设保证会计信息的真实性，遏制各种违反财经法纪行为，对于提高政府的公信力，促进政府诚信体系的建设，乃至整个社会的诚信体系建设都有特别重要的意义。

二、政府会计诚信缺失的现状

政府会计诚信缺失的主要表现形式为会计信息失真，政府会计信息失真使会计信息不能真实地反映预算单位的经济活动，逃避了公众责任，给会计信息的使用者提供虚假的信息，并给行政决策带来不利影响。

有观点认为会计信息失真又可以分为规则性失真、技术性失真和违规性失真①。规则性失真，是由于会计规范的不科学而导致的失真。技术性失真是会计人员的素质不能满足会计工作的需要而导致的失真。违规性失真则是有关部门单位和人员违反法律规章制度而导致的失真，“经济人”动因是违规性失真的主要原因。相对于规则性和技术性失真，违规性失真由于带有“明知故犯”成分，并且法律法规本身就是国家与法人、公民之间的一种契约，因此，违规性失真的行为本身便是一种典型的对国家失信的行为，是政府会计诚信缺失现象中最普遍，也是危害最大的一种表现形式。

从审计署网站上公开披露的各年度各级审计部门对政府各预算单位的审计资料中可以看到，从中央到地方的预算单位中还普遍存在着财政性资金管理不规范、损失浪费严重以及各种违反财经法规的行为。

就中央各部委审计情况来看，2007年49个部委和单位中共查处违纪金额234.8亿元，存在的突出问题是财政资金积压、浪费严重，长期挂账的资金数额巨大，国有资产流失严重。同时，这些中央的部门在预算执行和其他财政收支中不同程度地存在着一些为了局部的部门利益或实现部分人的私利，试图掩盖预算收支的真实性，套取挪用财政性资金、不严格执行“收支两条线”管理、违规收费、违规支出等行为。2009年在审计的56个部委和单位中，共查处违纪金额275.4亿元，存在的问题主要是预算执行还不完全到位、预算管理还不够严格和规范、挤占挪用财政资金和违规发放津贴补贴、多申领财政资金或瞒报收入和资产、违规收费及未按规定征缴非税收入、接受和使用虚假发票列支以及部门决算（草案）编报不够准确等问题。这种情况到了2011年的审计中依然没有根本的好转，在被审计的49个部委和单位共审计出违纪金额169.2亿元②，存在的问题依然和2007年、2009年的情况类似。

从地方单位审计情况来看，在审计各地的142158个单位中，总共违规金额约高达2791亿元，损失浪费金额共约227亿元，管理不规范金额共约10089亿元，侵害人民群众利益共约25亿元。2007年全国财政总支出49781.35亿元，以上几项总计便占当年全国财政总支出的26.38%，其中：违规金额占了当年财政总支出的5.6%，管理不规范金额占当年财政总支出的20.26%，足见财政性资金损失浪费的严重性。

近年来，尽管审计部门不断加强了执法和处理的力度，但在被审计单位个数增加不多的情况下，处理的总金额却从2003年的952.9亿元，增加到2007年的2272.8亿元③。审计部门对每个被审单位处理的金额由2003年的平均72万元增加到2007年的平均160万元。从平均每个单位被审计处理金额的递增情况来看，地方单位的违法违规行为总体呈上升态势（见图1）。也就说单位的违法违规行为不但没有得到有效遏制，反而有逐步扩大的态势。

图1 平均每个被审计单位被处理金额

表1的数据显示，2008年以后的审计情况依然存在④，中央部委及地方单位违法违规行为屡查屡犯，并且在地方有不断上升的趋势，一方面反映了地方预算单位不断追求自身利益最大化而不顾诚信缺失的行为，另一方面也暴露出，对这些单位的违法违规行为缺乏有效的监督约束机制。

表1 2008年以来审计署实际审计情况汇总表

三、政府会计诚信体系的构建

当前从诚信角度切入来对政府会计的研究及实践比较缺乏，但近年来理论界关于诚信建设方面的研究却比较深入，学者们除了从行业本身提出诚信建设对策外，还从法律、政治、经济、伦理、管理学等不同角度提出了不少新的见解。政府会计的诚信建设从行业上来说属于会计诚信建设的内容，从管理上来说是政府诚信建设的重要内容。本文吸取政府诚信建设和会计诚信建设方面的研究和实践经验，围绕着个人的价值理念和外部监督约束两个基本面，结合政府会计的特点和现状对政府会计诚信体系建设提出一些看法。

（一）政府会计诚信体系的目标及负责机构

1.构建目标

会计诚信体系构建的目的是改变过去只通过抓会计环节来治理会计诚信缺失问题的做法，逐步形成公众参与式的针对单位负责人、单位会计人员、单位中与经济业务有关的人员以及单位的总体会计行为进行的监督评价机制，并形成记录、评价、信息发布等制度。通过诚信体系的建设逐步影响预算单位中的相关人员的诚信理念，明确官员的代理责任，改变政府会计中的失信行为。

2.负责机构

由于管理上的法定要求及自身的职能要求，当前政府会计诚信体系的构建应该由财政部门负责。按照《会计法》规定，县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作，同时财政局的国库部门对本地方的预算会计具有管理职责，因此，由财政部门负责合理合法。财政部门中的国库、会计、财政监督、信息中心等职能部门都具有对预算会计进行监督管理的职能，可由这些部门联合司法、审计、纪检监督等部门共同运作。会计管理部门负责会计人员的档案、培训以及业务上的支持等；国库部门负责对财政性资金业务的监管和反馈；信息中心负责政府会计信息的收集和发布，财政监督检查部门负责联合司法、审计、纪检监察等部门收集政府会计的违法违纪行为。实行“收支两条线”、政府采购、部门预算、国库集中支付等公共财政改革之后，政府会计的行为得到了进一步规范，同时在强大的财政信息网络支撑下，政府会计信息的收集也相对方便。国库部门在成立国库支付中心，分离出支付的业务后，更可集中精力来加强对财政性资金支出的监督管理，加强对政府会计业务的指导，因此，国库部门应对整个政府会计诚信体系的建设负总责。

（二）建立政府会计诚信评价体系

政府会计诚信评价是一项全新的系统工程，基本没有什么经验可借鉴，本文建设性地提出相关诚信评价的指标，希望通过指标评价体系来尝试对预算单位的政府会计诚信状况进行评价。

1.指标选取原则

（1）可操作性和弹性原则。指标的选取应具有可操作性，相关的数据信息应该可以通过收集获取，易于评价，而不是虚设的指标。应合理构建层次指标，力求做到评价体系思路清晰，方法得当可行。同时指标的设计应具有一定的弹性，能随着公共财政改革、政府会计改革和政府信息公开的深入而不断充实、完善。

（2）客观性和全面性原则。评价指标体系应当能够客观、真实的反映被评单位的会计诚信情况。指标选取时应注意从多角度出发，全面反映评价对象。

（3）定性与定量相结合原则。定量是基础，没有定量分析就不能全面反映预算单位会计诚信状况；定性是定量的深化，没有定性分析就不能揭示单位诚信的本质。考核指标应主要以定性为主，以定量评价为辅，综合的反映被评价单位的会计诚信情况，最后量化出分数从而划分等级。定量分析需要通过一系列可量化的指标作为衡量预算单位会计诚信的标准，定性指标需在定量指标的基础上将单位内部因素和外部因素相结合，考察现阶段难以量化的因素对指标的影响，通过定性分析做出符合客观情况的主观判断。

（4）静态与动态相结合原则。预算单位的经费支出是一个动态的过程，利用“金财工程”可对国库支付系统内的支出的全过程进行实时监控，但被评单位的财务诚信情况应分期进行评定，可按照会计期间确定评级间隔期，结合间隔期内被评单位的具体情况，对被评单位实行静态的评级管理。

2.指标内容

根据政府会计诚信缺失现状的分析，结合当前国库集中支付改革及部门预算改革的实际情况，可以将影响会计诚信的主要因素确定为考核的主要指标。

整个指标体系围绕“经济人”动因及外部环境、监督约束机制进行考虑，主要包括定性指标和定量指标，并以定性指标为主。定性指标主要包括：单位会计工作环境，会计基础工作，会计信息质量，财务检查四项内容。定量指标主要包括经常性支出状况，专项资金结余状况，固定资产保值状况三项。

政府会计诚信评价指标体系见图2。

图2 政府会计诚信指标体系

具体的指标细项及考核内容见表2。

表2 政府会计诚信评价指标体系

会计基础工作15会计信息质量20财务检查 20 10经常性支出增长固定资产保值专项结余情况5 10合计 100

指标的说明：

（1）单位会计工作环境的指标。该指标设置的主要目的是考核会计工作的独立性，防止单位负责人对会计行为的非法干预，同时督促单位重视内部控制制度的建设。为提高单位负责人的会计诚信理念，对单位负责人指使会计人员做出或者提供不真实的会计信息及单位负责人对会计人员抵制违法行为进行报复的实行“一票否决”，即直接扣完该项指标的基本分值20分。

（2）会计基础工作指标。该指标的设置主要考核会计基础工作的规范程度，规范的会计基础工作是高质量的会计信息的基础，为鼓励各单位实行电算化操作，对已经实行电算化操作的单位加5分。

（3）会计信息质量指标。主要针对会计人员设置的考核指标，会计人员有弄虚作假，伪造、变造会计凭证行为及隐匿或故意销毁应当保存的会计凭证的行为的也实行“一票否决”，即直接扣完该项基本分值20分。

（4）财务检查指标。主要指财政监督机构、审计部门、纪检监察等部门对预算单位进行常规检查或接受群众举报对预算单位进行特别检查的过程中查出的问题。通过这些问题对单位的会计诚信状况进行考核评价。其中查出私设小金库、账外账、违规乱收费及其他重大违规行为的该项得分直接扣完20分基本分值。

（5）财务状况定量指标。根据现有的预算会计信息报告体系设置了三项基本指标，其中经常性支出的增长指标主要考核单位的人员开支及公用开支的增长情况，超过本地区的财政收入增长率的视超出的多少开始倒扣分。专项结余增长情况指标主要考核专项资金的利用状况，积压超过20%的即扣完5分。固定资产保值率主要考核固定资产的保值增值情况。

通过信用评价体系评定各预算单位的会计信用等级，可分为“优秀、良好、合格、差”四个等级，如表3。

表3 政府会计诚信评价等级

3.评价程序

政府会计信用评价工作程序是诚信评价体系的一个重点，可采取单位自评与财政部门组织审查评定相结合的办法。由财政部门给出统一的诚信评价考核表，各单位根据实际情况进行自我考评，结果上报财政部门的国库管理部门。再由国库管理部门及信息中心根据“金财工程”中的信息及各监督部门提供的检查报告进行核实，并根据实际情况确定工作重点，每年至少对各预算单位考评一次，并实施跟踪监测。同时，应在财政部门建立举报监管制度，鼓励知情人员监督预算单位中的会计失信行为，并根据举报由财政部门组织检查。

4.评价的管理

（1）由评级机构确认预算单位的信用等级、颁发等级证书或下发等级评定通知书。单位的信用等级可作为单位及单位负责人年度评优的重要考核内容。

（2）对不同信用等级的单位区别监督管理。诚信等级高的单位，财政审计的监管可适当宽松。对诚信等级差的单位，除了常规的财务监管督理措施外，还应加强对这些单位的专项财务检查；督促单位限期整改；增加对单位负责人、财务会计机构负责人和财务会计人员的财务会计法律、法规的强化培训。

（3）加强信用等级后续管理。通过采用日常监督和年度鉴定相结合的手段，动态跟踪受评单位，当发现受评单位信用状况发生重大变化，应及时调整。凡被评定信用等级的单位，平时如出现违法、违规问题，一经核实，即由评定机构调低其信用等级；同时，对被评定信用等级的单位实行年度鉴定制度，根据年鉴结果，重新确认这些单位的信用等级。

（三）建立政府会计诚信档案

会计诚信档案是会计诚信体系的核心内容，除了自身的建设外还应加强与政府及其他部门、银行和社会有关方面的信用信息的联合，逐步建立诚信数据库。使诚信档案可作为相关人员招聘录用、考核、晋升、晋级等的参考依据以及日常生活中的融资等的信用依据。使一个为了追求短期利益而失信的人负出长期诚信污点记录的代价，导致其失信成本远大于眼前所得。

1.政府会计信用档案的主要内容

政府会计信用档案的主要内容应落实到具体负责的个人身上，不应该仅落实到某个单位为止，以提高个人的诚信理念。

（1）建立单位负责人会计诚信档案记录。单位负责人授意或指使财会人员违反财经法规纪律的行为应记录在案，如指使财会人员私设小金库，挪用专款改变资金的用途等。单位负责人利用职权之便对财会人员抵制违法违规行为进行打击报复的行为也应该进行记录。

（2）建立会计人员诚信档案记录。对会计人员的违规行为，无论大小，一律备案。但对会计人员坚持原则，努力维护会计诚信行为也应突出反映，并设立诚信奖励机制。

（3）建立相关人员的会计诚信记录。在违法违规会计记录中的除了单位负责人和会计人员以外的参与人，包括单位内部的干部职工等都应有所记录，利于诚信数据库的建立。

2.政府会计信用信息的征集

政府会计信用信息的征集应结合信用评价进行，主要渠道和方式为：一是从“金财工程”中的支付、采购等信息中收集。二是从财政的监督检查、审计的监督检查报告中以及纪检监督的调查结果中收集相关信息。三是从群众举报的调查情况中收集。

征集工作应注意保证信用档案的齐全完整，为建立信用档案提供真实可靠的信息来源。要完善文件材料的归档制度，明确规定哪些材料应划入归档范围内；明确归档的时间和注意事项；明确相关人员的征集、归档工作职责；并注意保持档案信息的时效性。

3.信用信息的共享与交流

加强财政、审计等部门在政府会计监管中的协调配合机制，明确各部门在诚信建设中的职责，建立有关部门之间会计监管工作协调沟通制度，形成各部门齐抓共管、分工明确、协作有力的会计监管机制。建立政府会计诚信信息数据库，加强财政部门与被监管单位之间的信息网络联系建设。组建统一的诚信信息联合平台，实现各部门之间的网络互连，实现信用信息资源共享，为监管部门评级提供保证。加强与社会征信机构的联系与交流，共享失信人的污点记录，营造失信者“一处失信，寸步难行”的氛围，增加失信人为追求短期利益而负出的失信成本。

（四）建立政府会计诚信信息发布制度

会计诚信信息发布制度可由财政信息中心负责，利用“金财工程”的强大网络及信息处理功能对会计信用信息进行记录、查询、归集后，经过筛选处理后在财政的信息网站向社会公示，包括相关人员及单位的诚信记录及诚信等级等，既对预算单位及其人员起到警醒作用又方便社会公众实时监督。让有不良记录的单位和个人受到社会公众的鞭策，也让有良好信誉的预算单位和个人享受到社会公众的赞扬。

在构建政府会计诚信体系时，应当重点考虑塑造不同“经济人”的诚信理念，通过建立诚信评价体系，努力将政府会计行为量化为能进行评价的指标加以考核，引入社会公众参与的监督，建立对政府会计诚信行为的激励和约束机制。从而促进各单位遵纪守法，严格按照规章办事。

政府会计诚信信息发布制度是诚信体系建设的重要部分，要依法建立信息披露制度，以利于社会监督。会计诚信信息公示制度是根据权威发布的方针制定的一项制度，它是以计算机网络技术和信息化技术为支撑的会计信用信息记录、警示、查询体系。这一体系根据构建信息平台、实现信息互通、资源共享、面向社会、快捷方便的要求，通过互联网、报刊、广播、电视等大众传媒，向社会各界公示企业信用状况，以此来影响预算单位声誉形象的一种社会公众参与的监管手段。建立会计诚信公示制度，定期发布诚信单位和失信单位信息，就是对诚信的褒扬和对失信企业的惩罚。使具有良好信誉的单位和个人充分享受守信的益处，使不良记录的单位和个人声誉扫地，付出代价；同时，应积极倡导诚信为本、操守为重的信用道德观。

四、构建政府会计诚信体系的配套措施

政府会计诚信体系的构建除了依托当前公共财政改革的有利环境外，还需要加强单位负责人的财务风险意识和会计人员职业道德教育、完善相关的法律法规、建立健全信息公开制度、对官员的问责机制等。笔者认为还应该从以下几个方面来加强政府会计诚信体系建设的政策：

1.建立健全信息的公开制度。会计信息的公开透明，让委托人（即公众）清楚受托人（即公共部门）是如何使用公共资源来提供公共产品或服务的，使公众与预算单位之间形成对等信息下的有效的博弈，应该是政府会计诚信体系建设的终极目标。

2.失信惩治重点应该是相关责任人。针对预算单位的会计失信行为的惩治，往往是仅对单位进行经济处罚。单位中的负责人大多“一把手”、“官本位”意识较强烈，财会法律法规意识淡漠，受“经济人”利益驱动及“上有政策，下有对策”观念影响，会计信息的造假程度主要取决于单位领导人的直接决策。另外，也存在会计人员及相关工作人员的失信行为。因此，在相关的法律法规中应完善重点体现对失信负责人的行为的直接惩治，而不仅仅是针对单位。

3.建立健全严格的会计失信惩罚及诚信激励制度。增强政府会计诚信和抑制失信行为的重要保证，就是要从根本上形成对失信的惩罚机制。通过建立严格的惩戒机制，使单位和个人的失信行为转化为对全社会的失信；同时，应当加大执法力度，使失信者付出惨痛的代价。真正使失信者“一处失信，寸步难行”。除了对会计人员的职业道德进行记录外，还应加强对会计人员的业务跟踪记录，对诚实守信的会计人员进行奖励。同时应实时监控会计人员的状况，杜绝单位领导人临时指派没有会计从业资格的人员来从事会计工作，维护会计队伍的稳定，为优秀会计人员成长营造好的环境。

4.建立健全公众参与的问责制度。我国目前尤其缺乏对失信官员的有效问责制度。除了纵向上下级间及横向部门间的问责制外，还应重点构建公众直接参与的问责制。要从法律角度明确公众参与的问责制度，同时应加强政府信息公开制度，为公众参与对官员的问责提供方便。

注：

①吴联生：“会计信息失真的‘三分法’：理论框架与证据”，《会计研究》，2003年第 1期，第 25～30页。

②审计数据是笔者根据各年审计结果公告计算得出。

③数据来源：中国审计署网(http://www.audit.gov.cn/n1057/n1087/n1824/index.html)。

④由于国家审计署网站披露的数据问题，2010与2011两年的数据不是全年数据，因此缺乏一定的可比性。