论以收付实现制为基础确认收入

刘桂芳

当前我国会计信息使用者普遍对财务报表进行批评的一个很重要的原因，就是因为报表提供者利用收入确认进行利润操纵和报表粉饰。另一方面，随着客观经济环境的发展变化，会计信息使用者的决策需求也出现了多样化的特征，被历史尘封已久的收付实现制又频频被提出。

权责发生制产生并能立足，主要归功于收付实现制不能产生“收入”与“相关成本”的关联；换言之，即收付实现制不能客观地反映企业的经营成果。相反，基于会计分期的基本假设，权责发生制将“应计”的概念成功地导入了企业收益的计量之中，取而代之以应收应付为标准确认各会计期的收入与费用。但与此同时，我们也应清醒的看到权责发生制本身并不能真正全面地解决“应计”问题。在持续经营的前提下，对于经济业务事项是否“发生”的判断，却不能不说是主观判断的结果。这其中不仅包含了诸如固定资产折旧方法等会计政策的选择，也隐含了包括坏帐计提比率在内的会计估计问题。由于权责发生制无法避免的人为因素，使得利润也最终成了一种受制于理念的计量结果，因而也为调节经营业绩、粉饰财务状况提供了可能。

相对而言，现金流量却是一种“事实”，因为以款项的实际收付为标准所确定的本期收入与费用，无疑最大可能地压缩了人为调节的因素。同时，以实际的现金流量信息作为评价财务风险的重要指标，也已日益受到管理层和外部信息使用者的关注。正因为如此，收付实现制在经过很长一段无人问津的境地之后，又重新进入了人们的视野。

此外，从会计主体的角度出发，对于一些资产质量欠佳的企业，尤其是应收款项占速动资产份额较高的情况下，企业资产的流动性受到了影响，而权责发生制所确定收入及收益，不仅无助于缓解企业的财务风险，现实的所得税税负对企业而言无疑是“雪上加霜”。

权责发生制是在会计核算中，以权益、责任是否发生为标准来确定本期收益、费用的一种会计处理原则。该原则要求企业对一切收入或费用都是以权利已经形成或义务已经发生为标准来确定其相应的归属期间并进行记账。

收付实现制是以款项的实际收付为标准来确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理。

两者作为本期收入与本期费用的确认标准，是一项会计核算的基本原则或是假设。并且，通过配比原则的运用，可以产生不同的收益结果。从这层意义上讲，会计基础选择不仅仅是会计政策选择的技术问题，更是涉及到了以收益为基础的财富分配问题。

现代商品经济高度发达，商业信用普遍存在的情况下，在按权责发生制确认收入的同时，就产生了大量的应收款项。企业在确认收入的信息中包含着许多人为主观的因素，这一点我们可以从准则中的规定可以看出来——相关的经济利益很可能流入企业。“很可能”，必然要用到我们会计人员的主观判断。会计上“已确认的销售收入”分为两种类型收入：一种是“可实现销售收入”，包括债权形态和产品形态的销售收入；另一种是“已实现销售收入”，指货币形态的销售收入。从销售收入质量的角度来讲，“可实现销售收入”是一种在会计上予以确认，但在经济学上还未真正实现的收入。它的质量层次要远远低于“已实现销售收入”，具有较大的不确定性。企业的销售收入成为具有不同质量层次销售收入的混合体；重视了销售收入的数量，忽视了其质量，从而影响了对企业业绩的正确评价。就已确认的销售收入来计算本期损益，必然要超前交纳税金，影响企业的资金周转，还有可能会虚增销售收入。如果销售的产品质量、规格等有问题，发生销售退货，这时该笔已确认的销售收入就构成了虚增的销售收入，依据它去计算公司损益，就会虚增利润；即使没有退货，上述收入不是虚增的销售收入，在未到达“已实现的销售收入”的层次时，依据它计算本期损益也会导致公司利润超前体现。权责发生制下的收入确认造成了企业的净现金流出，向国家缴了税，向投资者分了红。从表面上看，国家和投资者都获了利，但是这是以牺牲企业利益为代价的，是一种目光短浅的短期行为，不能实现企业的可持续发展。譬如刚起步的企业，业务开展本来就非常困难，为了获取客户，往往会产生大量的“可实现销售收入”，如果将这些全部确认为收入，企业将要承受很重的税负，严重加大企业的负担，使之难以为继。

综上可知，收入确认采用权责发生制弊端很大。我们不妨来看看国际上对的收入确认中以倾向收付实现制理念的收款法。即使按权责发生制原则确认收入的实现，也必须符合两个条件：（1）商品或劳务已经提供给客户；（2）现金或者可以转换成现金的。后者的“实质性资产已经收到”，是对在以权责发生制为基础对收入收到可能性进行判定的高度提升，即以“已实现销售收入”为准，否认“可实现销售收入”的当期计入。

正如权责发生制对于经营成果的客观反映有目共睹一样，收付实现制对于现金流量的如实计量和决策相关性也显而易见。综观权责发生制和收付实现制的本身，在于更好地扬其之所长，避其之所短。随着信息技术的进步和在会计领域的广泛运用，完全可以设想在多元的会计信息系统中，建立起权责发生制和收付实现制并行视图，以应不同的决策需求。

鉴于上述分析，本文提出的改进设想为：一般企业的收入实现确认采用权责发生制和收付实现制兼用原则。在已将商品或劳务提供给客户的情况下，凡货币资金或可以保证转换成货币资金的实质性资产已经收到时，则按权责发生制确认收入实现；凡可转换成货币资金的实质性资产没用收到时，则按收付实现制确认收入实现。采用上述权责发生制和收付实现制的统一的收入确认原则，企业只有在收到货币资产或者收到可以肯定转换成货币资产的资产时企业才确定收入，反之则不确认。这样的财务信息更为准确、可靠反应企业的有效的经营业绩和某时点的可靠财务状况，能更好地满足信息使用者的决策需要，同时可以避免企业过早的现金流出，有利于企业的可持续发展，实现企业最大化。

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