关于财务报表附注的研究

张玉娜

一、财务报表附注的概述

1.财务报表附注的简单释义

财务报表附注是对基本报表的信息进行进一步的说明、补充或解释，在保持基本报表正文简练的基础上，提高会计信息的质量，增强财务报表的真实性、准确性、完整性，使报表使用者对企业的财务状况和经营成果及现金流量获得充分的了解，做出正确的判断。

2.财务报表附注的内容

财务报表附注是财务报表的补充，主要是对财务报表披露不详的内容作进一步的解释和说明，诸如资产负债表、收益表、现金流量表和权益变动表内金额的文字描述的分析，同时也包括或有负债和承诺等附加信息。这些信息包括国际会计准则要求和鼓励的信息以及为实现公允表述而必须作出的其他披露。财务报表附注是财务报表整体的一部分，它虽然也要遵守公认会计原则、公允表述，并应经注册会计师审计，但不同于表内：一是它既可用文字说明和数字描述，也可只用文字说明（例如披露所采用的会计政策，或有事项和承诺事项等等）；二是它可以用来解释和补充说明表内确认的资料，但不可用来更正表内确认的错误。

二、我国财务报表附注披露的现存问题

1.财务报表附注披露内容过于简单

据了解，在我国以前的会计工作中，信息披露一直是以财务报表为主，财务报表附注几乎没有，相比之下，美国对报表附注极其重视。可能与美国会计崇尚信息充分披露有关，不仅条目繁多，而且篇幅硕大，其内容包括会计政策的采纳；报表项目的补充说明；表内无法反映的业务事项以及会计原则或方法变更可能产生的影响等。正是这些在细小处作文章的做法，保证了美国市场的公正性和客观真实性，也是FASB准则成为经济界范本，为各国所模仿的根本原因。

2.披露内容缺乏差异性

我国国民经济有不同行业、不同性质的企业，这些企业之中又有上市与非上市之分，有大中型与小规模企业之分，这就导致了对附注披露的不同要求。如公开发行证券的公司，其财务报表附注信息披露，必须首先满足广大中小投资者的要求，具有强制性和广泛性。这是上市公司财务报表附注信息披露的共同要求。但同样是上市公司，其财务报表附注信息披露按理也应有所区别。例如，ST公司由于已经面临退市的风险，因此，财务信息披露及时性方面的要求应比其他上市公司要高。而中小规模企业由于其股东人数不多，股东又具有相对稳定性。因此，其财务报表附注信息披露主要应满足国家政府部门、股东以及其他相关部门的需要。

3.附注披露规范之间存在冲突

我国的附注披露主要由财政部和证监会规范。然而，二者之间在内容上还缺乏协调，存在一定的冲突。例如，财政部与证监会在对某些财务报表附注所涉及的会计概念的界定上存在差异，如关联方范围的认定。二者之间的冲突降低了财务信息的可比性，造成了实务中的混乱。

三、财务报表附注披露存在问题的成因分析

1.完善的监督契约和经理人市场尚未形成

在对报表附注进行“适度管制”的情况下，对企业管理当局信息披露的监督主要来自两方面：政府及相关部门对管理当局履行“最低要求”披露的监督；投资者、债权人及其他利益相关者对管理当局满足他们各自需要的自愿披露的监督。首先，从政府监督来看，证监会虽然对上市公司披露的信息进行了审核，除非管理当局披露了严重的虚假信息，对于一般的信息披露不充分、不清晰或不规范，证监会通常只会给予公开谴责或批评的处罚，但由于我国还未形成完善的经理人市场，这些处罚对管理当局来说无关痛痒。其次，从投资者监督来看，大股东对管理当局的影响较大，倘若管理当局未能披露其所需信息，可能会被撤换，这同样需要一个较为完善的经理人市场；而小股东由于其弱势地位，倘若信息需求得不到满足，最多只能“以脚投票”。最后，从债权人及其他利益相关者的监督来看，他们的信息需求若得不到满足，也只能和小股东一样“以脚投票”。综上所述，由于缺乏完善的监督契约和经理人市场，管理当局在遵循准则和制度的披露要求以及自愿披露信息时动力不足。

2.我国资本市场仍不完善，尚在发展阶段

对于资本市场的监管者，非常注重会计信息对资本市场的影响，所以他们非常关注会计信息的编报与使用，综观所发布的各项规则，主要集中在会计信息的披露内容和披露格式上。可以说资本市场是会计信息得以运用的平台和催化剂。随着我国资本市场的发展，新的发展领域或不确定的领域不断出现，已有的披露规范在某些方面已开始显得力不从心，因而也不断有学者呼吁扩大信息披露范围，增加信息披露量。

3.没有考虑不同性质企业的信息披露

公开发行证券的公司由于是公众公司，作为股票、基金或可转债持有人的社会公众具有分散性和变动性的特点。因此，公开发行证券的公司财务报表附注信息披露，必须首先满足广大中小投资者的要求，其财务报表附注信息披露具有强制性和广泛性。非公开发行证券的公司由于其股东人数不多，股东又具有相对稳定性。因此，其财务报表附注信息披露，主要应满足国家政府部门、股东以及其他相关部门的需要。

四、我国财务报表附注信息披露的改进建议

1.研究和制定财务报表附注基本规范和指南

我国2006年颁布了新的会计准则体系，但仍然缺乏专门对财务报表附注的披露进行规范的文件。制定具体的财务报表附注规范，可以为编制财务报表附注提供一个总体的思路和具体的操作规范，明确附注的结构和内容，并提供前瞻性的指导，及时有效地解决信息披露方面不断出现的新情况、新问题。同时也避免非上市公司在附注信息披露方面无基本规范指引的混乱局面。

2.拓展披露的内容

从使用者的角度出发，由于使用者外部于企业，自然想要全面地了解企业的财务状况、经营成果等，这也对附注信息披露内容的充分性提出了要求。会计信息应全面充分地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量。即只要是对使用者决策有影响，只要是反映企业经济事项及其影响的信息都应予披露。从使用者的角度来说，这一点是不言而喻的。

3.改进报告方式，以便有效的提供信息

这一点是从信息披露的方式上而言的，即要进行有效披露。在附注信息的披露过程中，应该考虑到将各种要披露的信息以恰当的形式有效地组织起来，便于使用者的再加工。就象资产负债表中按资产、负债、所有者权益排列，其中各类又以流动性加以排列一样，附注信息的披露也应有一定的层次性，有一定的格式，以便于使用者理解和进一步使用。

五、结合不同行业分析在报表附注披露中的要求

一些以进出口贸易为主的企业，首先要特别重视的就是其税务政策的变动或选择情况，因为这类企业涉及到的进出口贸易税务比较复杂，涉及到免税或者退税的情况，在具体操作中，计税方法的改变会对企业的利润造成重大的变化，有时候国家计税政策的改变也会给这类企业的利润早成很大的影响，导致在报表反映中偶尔出现利润在某一年巨额增加或者减少的情况，在一些不大了解行情的报表使用者看来，就会出现迷惑不可理解，这时候就需要在财务报表附注中进行税务政策的披露，以保证报表使用者能够正确把握报表的信息，不会做出错误的决定。

对于一些比较大型的集团公司，经常存在十个甚至二十个子公司，本来为了追求效益最高，降低成本，在这些公司中经常存在一些关联方之间的交易，这本来也无可厚非，但是由于中国证券市场上广泛缺乏诚信，公司利用关联方交易的幌子转移利润，套取股民的资金，虚报利润的情况广泛存在，导致股民对集团公司的关联方交易广泛存在着怀疑和不信任。但他们本身是无法通过报表来进行分析的，也缺乏分析应有的知识和技术。公司要赢得信任，就必须做出表示，这不仅包括在报表附注中真实详细的披露出关联方公司的明细，还必须针对自己每一笔涉及重大金额的关联方交易进行披露，以此做出正面的表态，才能最大程度的赢得股民的信任。

很多以高科技技术为基础的产业，或者涉及很大无形资产的产业，或者有些中国的传统产业如服装，针织品等等，在他们的经营过程中经常会面临着一些国外公司关于侵权，或者倾销的指控，这些指控常常牵扯到很大的一笔赔偿金额，甚至可能导致企业破产，然而在企业报表中却无法对这些强劲的风险进行披露，因为它属于或有负债，具有不确定性。导致一家企业可能账面项目良好，但随时可能面临着破产的风险。

结束语：

由上面一系列的分析，我们可以看出财务报表附注在财务分析中的先锋作用。无论使用者是谁，财务报表附注始终是财务报表最可靠的补充，通过对它的仔细分析，我们可以大概确定一个企业的风险水平。要加强社会诚信建设，首先就要加强对于企业诚信的建设，这其中最主要的一点，就是会计披露。国家应该加强对于报表附注披露的完善，这个过程可以借鉴一些国际领先的经验，也是一个循序渐进的过程。会计报表附注必须发挥重要的作用，这是完善会计制度的关键，也是我国解决目前很多经济问题的重要办法之一。

[1]裘宗舜.浅谈会计报表附注[J].会计之友，2008，9：38-39.

[2]郭奕明.上市公司财务报表附注披露存在的问题原因及改进[J].财会通讯，2007，6：97-98.