包税现象的现实隐存与对策研究

■杨丞娟

包税现象的现实隐存与对策研究

■杨丞娟

所谓包税制，是指在剥削阶级统治的制度下，国家或官府不直接按规定税率向纳税人征税，而是采取招标承包方式，由商人或其他社会主体以较低的数额在规定的时间内一次性向国家包缴某一种税的总税款，然后再以较高的数额向纳税人征收，取征收额与包缴额之间的差额为利得。由于包税制从长远来看不利于政府财政收入的提高和百姓负担的减轻，容易引起和激化社会矛盾，因此，制度形式的包税现象已经不复存在，然而，现实财政税收活动中，仍有大量的违规、违法，甚至体制内生的“类包税”、“准包税”等现象存在，笔者将其界定为“包税现象”，将其存在界定为“隐存”。

一、历史上的包税制

（一）中西方包税制的历史兴衰

西方历史上的包税制最早产生于两千多年前的古罗马帝国。在战争中逐步形成的骑士阶层除了贩卖奴隶、放高利贷及包揽工程外，还有一个很重要的角色，就是担当“包税人”，即包收本地区的税收上缴国家财政，并从中取利。古罗马帝国赋税苛重，所需税款由中央政府按地区分摊数额，然后由骑士组织征收，国家规定一定的时间内上缴国家的税款额度，其余盖归骑士所有。由于骑士们握有权柄，所以往往无视法规，抬高向纳税人征收的比例，使实征额大大高于包税额，从中牟取暴利，百姓深受其害。随着古罗马帝国的倒台和奴隶制度的废除，包税制逐步消退，然而，这一制度并没有彻底退出历史舞台，而是在十六到十九世纪的欧洲发展成为一种重要的征税机制，成为许多国家和政府获得财政收入的重要手段。随着各国资产阶级革命的相继爆发，包税制才逐步退出了西方历史舞台。

中国历史上的包税制始于南北朝时期的“増估”：“估”即“估税”，是对市肆交易行为所课之税，“増估”就是对估税的立额包征。到了宋朝，封建商品经济的繁荣加大了政府对商品流通过程中税收的征管难度。于是，政府决定“课（税）额少者，募豪民主之”（《续资治通鉴长编》卷十七）。当时规定凡税收在千贯以下的小集市，一律实行“包税制”，称“买扑”，即由官府测算出该集市年应收税额，让当地大商人出钱承包，然后大商人再向商贩征收，收入盈亏由包税人自己负责。元朝时，包税制在全国兴起，此时的包税项目之多，范围之广，数额之大，都超过了宋朝，包税制达到极盛。包税对象不仅包括商税及杂课，对征税田赋也曾实行包税，即一个社区的田赋之征纳解缴，由某一大户乡绅包办。然而，这一最初为了节约征税成本而实施的简易征税方法，最终演变害国害民之举。随着元朝的覆灭，包税制也大面积消亡，但直至明清和民国，包税制仍然在局部有一定的生命力。新中国成立后，20世纪80年代的“利改税”和“分灶吃饭”的财政包干制，仍被认为有“包税”的影子。

（二）历史上包税制的实现路径

中西方历史上的包税制，尽管其内容范围有所不同，主体各异，但其表现形式和实现路径是相同的，即由国家或政府发出包税邀约，商人或其他特定社会主体接受邀约，代替国家或政府，向纳税人进行税收课征，然后将所征税额按比例或者绝对额交给国家或政府。总体来说，这是一种单一的包税路径，逻辑关系清晰，任务指向明确，如图1所示。

图1 历史上包税制的路径特征 （单一包税路径）

二、现实中隐存的多元包税现象

目前，以 “征税人 （国家或政府）

包税人（商人或团体）、纳税人（普通老百姓）”为路径特征的包税制已经不复存在，包税行为也被国家明令禁止。但事实上，在许多情况下，或者是为了完成税收任务，或者是为了简化税收的程序，或者就是为了攫取私利，隐存的“类包税”、“准包税”现象仍然大量存在。这些包税现象具有强弱不等的隐蔽性、复杂性和危害性，包税路径多元化，如表1所示。

表1 现实隐存的多元包税现象

（一）小额税收委托代征中的工具性包税

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十四条规定：“税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托代征证书。受托单位和人员按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款，纳税人不得拒绝；纳税人拒绝的，受托代征单位和人员应当及时报告税务机关。”据此，税务机关、受托代征单位和人员、纳税人之间形成了一种具有“委托-代理”性质的“类包税”关系，在这个关系中，“包税”成为了一种税收征管的工具和手段。

对于这种工具性包税，要进行一分为二地辩证分析。一方面，由于我国幅员辽阔、人口众多，经营规模小、纳税额度低的纳税人大量存在且分布零散，这给税收的征管带来了极大的不便。在这种情况下，运用“代理征收”这种“包税”方式，不仅有利于税收的方便、及时、足额征缴，而且能够极大地降低税收征管成本，因此，这种征税方式被广泛应用。另一方面，由于委托代征比直接征收多了一个环节，使得小额税收征管工作路径拉长，因此在实际操作过程中，这种代理征收本身又问题丛生：从税收机关来看，存在着挪用委托代征手续费、改变委托代征手续费提取比例、将委托代征手续费与受托机关税收完成情况挂钩、擅自扩大代征范围等问题；从代征单位和个人来看，存在着护税协税意识低、代征人员素质和能力不高、故意拖欠或挪用代征税款等问题；从法制规范来看，存在着委托代征法规地位不明、责任追究不力等问题。

（二）进口贸易中的走私性包税

在进口贸易中，以包税方式进行走私的违法犯罪活动大量存在。高额非法获利和降低进口成本的诉求催生了一批专业的走私团伙，这些走私团伙以各种合法的身份或名义招揽客户，然后采取的“包税”（包括关税、增值税、代理费等）方式负责进口货物的清关。这种走私方式非常隐蔽，而且规模化、职业化倾向明显。通常情况下，包税团伙没有固定的办公场所，他们在对外联系业务时，往往用绰号、别名进行联系，很少暴露其真实姓名，在货物清关时，他们会使用多家经营单位、收货单位报关，从而使得海关难以通过报关单证直接确定包税团伙的单位名称，而且，包税团伙的负责人隐藏较深，反侦察能力很强，通常不与货主进行直接联系，经常变换手机号。这种包税走私的危害性非常大：第一，造成了国家进口税额的巨大损失；第二，严重削弱了关税手段在国家对外贸易中的政策作用和力度；第三，在走私货物的过程中，包税团伙在逃避海关监管、偷逃进口税款的同时，也会逃避其他相关国家部门的监管，从而给人民的生命财产安全带来巨大隐患。

（三）中国式分权中的体制性包税

所谓中国式分权，是指经济上的财政分权与政治上垂直管理的压力型体制紧密结合。在中国这种特有的分权模式中，中央政府在赋予地方政府越来越多的对财政资源支配权的同时，保持了对地方政府在政治上的绝对控制力（潘春阳，2008）。一方面，中央为了调动地方财政经济发展的积极性，便将地方的经济决策权下放给了地方政府，中央定期或不定期对各地的经济增长绩效进行考核，并依据GDP和财政收入增量按比例进行奖惩，形成了GDP增长的经济激励机制。另一方面，中央政府将地方官员的政治升迁与当地经济增长绩效挂钩，根据经济增长绩效提拔官员（于长革，2008）。相应地，地方各级政府也会利用行政权力这一杠杆，通过自上而下的目标责任制，将各种责任指标通过“横向到边、纵向到底”的分解方式，一级一级往下压，直至落实到具体的岗位和个人。同时，为了促进责任指标的落实，上级领导往往会利用各种奖惩措施，包括人事升降、物质奖金和通报表扬批评等方式，在此基础上，相应的官员绩效考评机制便得以构建。于是，经济上的承包制被复制到政治上，形成了一种独特的主要通过压力驱动的“政治承包制”（唐海华，2006）。 由于财政收入、上缴税款等都是对官员进行考核的重要的经济指标，因此，在这种“政治承包制”中，便形成了两种包税现象：其一，由于经济建设和社会发展的压力被层层向下渗透和扩散，因此每一级地方政府都成为上级政府的压力“包税人”；其二，各级税务机关会受到来自于横向上的一级政府和纵向上的垂直管理部门的双重“包税”任务，形成事实上的“包税人”。

三、对体制外非法包税现象和体制内生包税现象的对策研究

在上述三种主要的包税现象中，从现实隐蔽性来看，由弱到强依次为：工具性包税、走私性包税和体制性包税；从危害性来看，工具性包税中的违法违规和进口贸易中的包税走私犯罪，其危害是相对显性的、直接的、体制外的，而体制性包税则是绝对隐性的、间接的和体制内的。因此，针对不同类型和性质的包税现象，需要探寻不同的解决办法。

（一）对工具性包税中的违法违规行为进行规范的对策

在目前的小额税收代征过程中存在的最大问题是相关的法律法规不完善，致使委托代征法律地位不明、责任追究不力。依照《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，委托代征税款活动中的核心环节就是“委托代征税款协议书”。尽管协议书中会明确代征对象、代征税种、委受双方的责任和义务、违约责任等事项，但这个协议书本身属于行政合同范畴，而关于行政合同，目前在我国仍是一个法学概念而非法律概念，是法学研究者对某些合同进行分析、概括的结果 （薛培文、刘俊艳，2003）。因此，尽管行政合同在理论界普遍被认可，但司法实践中却鲜见，法律、法规、最高法院的司法解释也无明确规定，行政合同的法律适用在目前已经成为“盲区”，对行政合同的法律地位没有予以确认，有关行政合同的救济程序亦无明确规定（刘好，2011）。在这个法律法规不完善的大背景下，小额税收代征中出现了一些实体或程序上的问题，也就不足为奇了。某种意义上讲，工具包税中的问题，从根本上来说，已经成为了一个法律的问题。因此，《行政合同法》的制定迫在眉睫，当然，这不是一蹴而就的事情，当务之急，应从完善小额税收代征的程序、内容，规范受托单位和人员的代征行为，充分发挥财政监察专员的作用，加大对委托税务机关委托范围和对代征手续费规范使用的第三方监督等方面入手，逐步规范小额税收代征行为，消除一些消极的工具性包税现象。

（二）对进口贸易中的包税走私犯罪进行打击的对策

进口贸易中的包税走私，是一种非常严重的犯罪行为，要对其进行严厉打击。根据包税走私手段具有隐蔽性强、规模化、职业化倾向明显，走私团伙反侦察能力强等特点，可以从以下几个方面入手，对其加大打击和惩罚力度：第一，整合缉私资源，理顺缉私体制。需要整合的缉私资源包括缉私机构、缉私人员、缉私情报、缉私技术等方面，要建立以海关为中心、缉私警察为主力、联合缉私为导向、刑事执法为保障的缉私管理体制。第二，完善缉私手段，提高缉私效果。针对目前包税走私手段的日益现代化、科技化和智能化，要对缉私人员，特别是缉私警察的业务技能进行不断地培训和更新，同时，要加大缉私装备现代化建设力度，充分利用信息网络系统和平台，以应对不断变化和更新的走私形式。第三，建立包税走私档案数据库，细化包税走私犯罪量化标准，加大对包税走私的打击力度。尤其是一旦包税走私形成事实，那么，对包税行为人不管是否存在主观故意，都要坚持主客观一致的刑法评价原则 （曹坚，2012）。第四，建立健全缉私激励机制，打击缉私腐败行为，降低缉私廉政风险。要结合缉私工作的性质，建立严明的奖惩制度。对于与包税行为人串通或收受其贿赂的缉私人员，一经查实，务必严惩。

（三）对体制内生的包税现象进行改革的对策

中国式分权模式中形成的以 “任务”或“压力”为对象的包税现象，是最为隐蔽，最为复杂，也最难解决的包税问题。从严格意义上来讲，如果政治体制不变革，体制内生的包税现象就永远得不到解决。那么，如何改变这种经济上分权和政治上集权的中国式分权体制，使体制性包税没有存在的土壤？应该说，突破口在对官员晋升激励机制的改革上。而要改革这种被周黎安称为 “晋升锦标赛制度”（周黎安，2007）的官员晋升激励模式，首当其冲的是要改变以财政收入、税收、GDP为核心指标的政绩评价导向。具体来说，应同时从自上而下的制度变革和自下而上的民主推进两种路径入手：第一，用“公务员淘汰机制”取代“能进不能出、能上不能下”的公务员激励路径，充分发挥 “末位淘汰制”的 “鲶鱼效应”；第二，用“职位分类”取代“品味分类”的公务员分类管理制度，打破“级随人走”的体制下职位变更与经济、政治待遇的“黏性”；第三，提高晋升中的“边际政治效益”的同时降低其“边际经济效益”，改变人为拉大级差带来的经济收益的现状；第四，用“鱼缸效应”取代“暗箱操作”，将官员的晋升置于阳光之下，充分发挥公众的民主监督作用。

中南财经政法大学）