会计准则变迁的经济学分析框架比较：新古典与演化

2012-09-13杜静然

中国乡镇企业会计 2012年5期

杜静然杨玲

一、基于新古典经济学会计准则变迁的研究框架

诺斯将制度植入新古典经济学的分析框架，利用制度的供给和需求分析制度均衡，并通过比较静态的方式将制度变迁也纳入新古典经济学的分析范式。在新古典经济学关于会计准则的变迁研究中，也考虑了会计准则的供给和需求。在竞争的制度市场中，供给曲线是边际成本曲线，如果制度市场是不完全竞争的而是垄断的，一般制度的供给靠强制力推行，会计准则的供给取决于会计准则制定者（或者利益集团）预期收益和边际成本的对比。同时，与全社会和整个经济系统的企业家的私人收益和社会收益的对比也有非常重要的关系。

（一）影响会计准则供给的因素

1.民商法律制度。民商法律制度是规范社会市场秩序的基本法律制度，它主要对财产关系特别是产权做出规定。财产权利的转移在引起当事人利益变更的同时，也会引起社会经济秩序的变化。而无论是当事人利益变更，还是社会经济秩序的变化都需要通过会计计量程序得以实现，同时，会计计量程序也必须在法律认可的框架范围内展开。因此，作为规范会计活动的会计准则，必然要在法律认可的范围内演变。因此，民商法律制度由于其本质性的权利原则和结构，影响了会计准则变迁的选择空间。

2.会计准则变迁的成本。变迁成本主要指会计准则变迁引起的制度变迁成本。包括会计准则的制定成本，例如立项阶段成本、起草阶段成本、征求意见阶段成本和发布阶段成本；会计准则的转换成本，例如对新准则的培训、学习和研究成本企业、实施新准则而放弃的原有利益或未实施新准则所承担的惩罚成本、会计准则变迁过程中利益受损方进行反对或抵触而引起的经济损失。现有知识积累及其社会科学知识技术进步影响会计准则的变迁成本。

3.锁定效应和路径依赖而引发的成本。会计准则作为一种制度安排，是社会经济制度中的一个组成部分，它随同其他社会经济制度内嵌于一定时期的政治、经济和文化环境之中。会计准则与某些利益集团的利益紧密关联，这些利益集团与会计准则之间存在着相互联系和互补共生的关系，从而产生“锁定效应”和会计准则变迁的“路径依赖”。由于原准则长期与其他社会元素契合而导致其长期处于低效的状态而且无法走出困境，由此而引发的成本影响了会计准则变迁的进度。

（二）影响会计准则需求的因素

影响会计准则需求的因素是指诱致人们去努力改变现有会计准则的收益来源。从理论上讲，有许多外部事件能导致改变现有会计准则动力的形成。如果在现有的会计准则下，这些利益无法获得，我们将这类利益称之为会计准则变迁所带来的利益。按照诺斯的观点，导致制度变迁的动力利益来自于外部收益的内部化，而外部收益主要来源于新制度带来的制度性规模经济、制度网络的外部性带来的收益、制度变迁引起风险降低而带来的收益和交易费用的降低。

就会计准则而言，影响其变迁的需求因素主要在于交易费用的降低。会计准则往往使得企业提供的会计信息更加具有可比性，企业之间的信息交流由此更加顺畅，从而节约了企业之间的谈判成本、企业融通资金成本等交易费用。

（三）会计准则变迁分析框架：新古典经济学

图1 会计准则变迁的新古典经济学分析框架

如果将会计准则的需求和供给置于新古典经济学分析框架中，可以发现：在一定的制度需求和制度供给条件下，会计准则处于均衡状态，只有当会计准则的需求和供给的因素发生改变时，制度将发生实质性的变迁趋势。如图1，当会计准则的供给因素发生变动时，会计准则将从Q1演进至Q2状态。

会计准则从Q1演进至Q2状态，是会计准则供给和需求相互作用并形成均衡的过程。假设会计准则需求因素和供给因素不变，利益相关者在原有会计准则下的预期净收益为F1，会计准则变迁动力用净收益指标F2来表示，它就是会计准则变迁预期收益R（Q）与预期成本R（C）的差额，以公式表达为：F2＝R（Q）-R（C）

当F2＝F1时，会计准则处于均衡状态，该状态是人们对现有准则的一种满足状态或满意状态，在现行社会政治、经济和文化环境条件下，供给方和需求方无意也无力改变该状态。当F2＞F1时，会计准则处于非均衡状态，该状态下，人们对现有准则的不满意或者不满足，其原因在于此时社会上出现了新的盈利机会，会计准则具备了变迁的动力，从而产生变迁的可能。因此，运用这些制度经济学理论研究会计准则制定变迁问题，有利于得出更清晰的结论。

然而，该分析框架属于新古典经济学的研究范式，净收益F是从各个利益集团整体角度出发，并没有考虑会计准则的某个具体参与人，实际上，每个参与者的净收益并不相同，有些参与者的净收益也许还会出现负数。同时，净收益的分析建立在会计准则的需求因素与供给因素不变的假设前提下，在经济生活中，随着社会的发展，会计准则的需求因素和供给因素并非恒定，而是处于不断变化之中，恰恰是它们的变化，对会计准则制定产生重要影响。

因此，会计准则变迁的新古典经济学分析难以拟合现实世界。经济是不断向前发展的，新情况、新问题的涌现势必要求会计准则随之演化，而使用新古典经济学方法无法论证会计准则供给、需求诸因素变化对会计准则制定的影响，高质量会计准则的目标也就无法达到。

二、演化经济学：会计准则变迁研究的新思路

演化经济学与占据主流地位的新古典经济学相比，前者在研究范式上强调“变迁过程的无止境性”，主张用具有历史观念的演化模式替代新古典经济学的物理均衡模式，同时主张将诸如制度（后来诺斯称为正式制度与非正式制度）纳入经济学分析范畴，于是，演化经济学为经济问题提供了一种全新的分析框架，从而以全新的范式诠释了一个不同于新古典的分析思路。

演化经济学在研究范式上受达尔文进化论思想和复杂性科学的影响，新古典经济学在方法论上奉行一种简化论的研究范式，它以“理性，个人主义（经济人），均衡”这样的硬核作为分析前提，这种范式排除了对人的行为复杂性的研究，而演化经济学提出现实经济是一个复杂的经济系统，强调分析影响系统演化的基本因素，探讨系统的选择机制受内部压力和外部压力的影响过程。

另外，演化经济学研究范式还在于其非线性本质、经济过程的非演绎特性和时间观上。演化经济学认为，经济世界是一个复杂的系统，时间是不可逆的，系统内部关系具有非线性关系，看不出明显的因果联系，因而也就难以预测。而现实的经济世界也正是如此，因此，运用新古典经济学分析范式对现实世界的验证、预测和指导政策也就显现其局限性。

新古典经济学一直接受牛顿时间观的影响，在牛顿看来，时间只是运动的一个外在参数，它同物质及其运动本身并没有内在的联系。这一脱离“物质运动、独立存在、均匀流逝”的绝对时间观指导着新古典经济学的发展，在经济理论中直接表现在均衡思想与均衡分析方法的运用上。

新古典经济学关于制度变迁的研究来源于诺斯对新古典主义制度经济学的开创，尤其是将制度变迁纳入新古典经济学分析范式。诺斯同样意识到演化经济分析制度变迁相对于新古典经济学具有一定的优势，因此在《理解经济变迁过程》一书中，诺斯试图将演化经济学分析法、新古典主义分析法和历史分析法进行综合。诺斯认为三种方法的综合这只是一次尝试，对立仍然存在，演化经济学分析的整合其他分析思路可能是更为有效的一个途径。

演化经济学对主流经济学的挑战点更多在于以动态演化的视角理解社会经济过程，以动态的观点研究揭示经济发展过程和动力。演化经济学强调制度演化的非线性、非平衡和非稳态的机制，认为经济变迁必须被解释为是持续不断地演化过程中转变的产物，演化还意味着在时间进程中新质会出现，认为协同演化的分析更加有助于理解经济变化的动力，揭示经济变迁复杂现实的真实面目。显然，从方法上看，新古典经济学仍面临较为严重的困境。演化经济学理论是针对动态过程的演化分析方法，它恰恰解决了制度变迁分析中难以拟合现实世界的问题，以此为基础对会计准则变迁进行研究将是一种新思路。

三、基于演化经济学会计准则变迁的研究框架

（一）演化经济学的可行性分析

1.选择单位。会计准则作为会计工作所应该遵循的规范和指南，就是一种制度，会计准则的制定也就是一种制度安排。会计准则随着会计信息使用者需求的产生而产生，在信息使用者需求的不断变化中改变着会计准则本身的各种规定，并将随着信息使用者需求的消失而消亡。但在会计的整个发展过程中，会计准则在变化过程中保持着较大的相对稳定性。因此，可以认为会计准则具备了历时传递、具有相对稳定性、可以作为信息载体的特征，符合演化经济学选择单位的条件，能够作为演化分析中的选择单位。

2.创新行为。会计准则所处的环境每时每刻都在经历着变化。因此，会计准则在保持自身相对稳定性的同时，也必须不断调整和修正即重新制定会计准则或进行会计准则创新，特别是在一国经济融入全球经济环境的条件下。当然，会计准则的制定可以是本国会计准则完全自身的制定，也可以是通过对国外先进会计准则模式的模仿和学习。但在会计准则变异过程中，某些“遗传”特征仍会保留下来，它将经历路径依赖式的演化，不可能完全采用国外先进会计准则模式，相反将会同原有模式存在一定的相似与联系。

3.市场选择。新的会计准则产生后，它能否得到贯彻执行，能否满足会计信息使用者对会计信息质量的要求还是取决于市场。不管会计准则制定者主观偏好如何，市场过程将对其加以检验并进行选择，通过市场检验的会计准则将进入扩散阶段，逐渐成为社会流行的会计准则状态。

可见，会计准则制定变迁符合演化分析框架的选择单位、变异或创新、选择过程三要素，因此可以运用演化经济学对会计准则变迁进行研究。

（二）演化经济学的优势分析

新古典经济学方法对会计准则变迁的分析起到了重要推动作用。但是，对于某些问题，它却难以解释。例如，会计准则的某些变迁并非由事前合理安排所导致；有意图的设计却产生了意想不到的结果；现行的会计准则系统中仅仅有一部分利益关系人的利益按照预想发生了变化，其他利益关系人的利益却没有达到预想的结果等。演化经济学在对这些情况分析时有其独特优势。

1.对系统的形成过程动态研究。系统演化过程经历变异、淘汰和保持阶段。系统的形成过程指的就是变异阶段。“本期系统是前期系统演化的结果，本期系统与前期系统之间的差异并不大，即物种黏着性的假定。”因此，为了优化我国会计准制定主体、程序等，回顾会计准则变迁轨迹，总结会计准则变迁规律就变得十分重要。“对于系统演化的历史研究，不仅仅要侧重于对一系列历史数据的统计和分析，还必须侧重捕捉对导致系统发生变异的原因（主要是偶然因素）。”演化经济学的一个显著特点就在于对偶然因素引发系统发生必然变异进行解释。在会计准则变迁过程中，偶然因素导致会计准则发生“变异”的情况有许多。例如，2008年金融危机的爆发（偶然的外部环境的变化），致使会计领域探索确定金融工具“公允价值”各种各样的方法，导致有关“金融工具”和“公允价值”准则发生变迁。也就是说，偶然原因会导致会计准则意想不到的变迁。由于演化经济学既注重系统创发历史必然的解释，又兼顾系统变异偶然因素的分析，因此，它对会计准则的形成过程具有独特解释力。

2.对系统的形成结果建构说明。系统的形成结果指的是系统演化过程中的淘汰和保持阶段。“对于社会系统（特别的企业组织）来说，自然淘汰的类比是资本主义的市场竞争。”12会计准则作为社会系统的一个分支，自然淘汰也可以类比为市场选择。但“对于社会系统来说，选择不仅仅局限于市场淘汰，也包括组织内部的选择。进一步说，还包括个人层面的性选择，也可以认为，理念是个人的主体选择，即所谓的经过筛选的行为和信息变成发现。”13会计准则的制定主体、程序以及准则的具体内容的形成结果，至少要考虑个人层面的主体行为选择、利益关系人组织层面的内部选择和以市场为主体的环境选择等多阶段的选择过程。由于演化经济学在关注环境选择的同时，也把个人层面上主体行为的选择、组织层面的内部选择考虑在内，因此，它对会计准则的形成结果具有特定说明力。