经济责任审计的审计发现与问责悖论

黄溶冰

(南京审计学院 江苏省公共工程审计重点实验室，江苏 南京210029)

一、引言

当今社会和政府的运作都存在于公共受托责任关系中，社会公众作为终极委托人，赋予各级政府、国有企业党政领导干部参与制定公共政策、分配和使用公共资源的重要决策权，同时又对公共受托责任提出了要求。党政领导干部所承担的是一种“公共受托责任”，表现为应按照法律规定取得公共资源、合法并经济有效地使用公共资源，从而最大限度地提高公共福利。从2006年开始，在社会各界的强烈关注下，我国开始了以“官员问责”为主要内容的行政问责实践，这种以等级为主的问责方式既有成效，也面临着挑战［1］。国家审计机关的相对独立性，以及审计技术方法的专业性，使其成为国家治理机制中不可或缺的构成部分，作为一种权力制约监督制度和异体问责的手段，经济责任审计的目标就是要确保公共受托责任的全面有效履行，从而减少道德风险和逆向选择行为。

2006年，经济责任审计被写入新修订的《审计法》，2010年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅颁布了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，将中国特色的经济责任审计推向了一个新的历史高度。在现有文献中，关于经济责任审计的实证研究成果尚比较薄弱，作为一种探索性研究，本文可能的学术贡献体现在:通过实证分析研究了经济责任审计发现的分布特征，针对分析结果，从规制俘获理论视角对经济责任审计中查证与问责环节相脱节的“问责悖论”现象进行了解释。本文研究结果对于完善具有中国特色的经济责任审计监督制度，促进党政领导干部监督机制的多元化、推动责任政府、责任企业建设及领导干部公共受托责任的履行具有指导意义。

二、文献回顾

公共受托责任是存在于公共领域特殊形式的受托责任，它是党政领导干部使国民确信其活动与产出符合预定目标与规范的一系列方法、机制与程序的集合［2］。公共权力是公共受托责任的本源、基础和前提［3］，失去权力“公共性”这个假设，公共受托责任便无从谈起。从历史上看，基于产权关系和市场交易所产生的财务受托责任，很早就在人们的经济交往中得到承认和履行。对政府部门所承担的公共受托责任则随着新公共管理运动浪潮下“重塑政府”呼声的日益高涨，以及“主权在民”、公共资源“取之于民，用之于民”的思想深入人心，逐渐得以明确。由于在国有企业，同样拥有大量的国家资金、政府投资形成的公共财产，国有企业与政府部门同样承担着公共受托责任［4］。

Sinclair认为受托责任是一种主观构成，随着环境的变化而变化，她甚至用“变色龙”来形容受托责任内容和表述方式的多样性［5］;王光远也指出“受托责任是一个含有丰富内容的动态的概念”［6］。Smith将政府官员的受托责任划分为三大类九小类，分别为:(1)政治方面的受托责任，包括宪法、地方分权和协同方面的受托责任;(2)管理方面的受托责任，包括事业、资源和职业方面的受托责任;(3)法律方面的受托责任，包括司法、准司法和程序方面的受托责任［7］。Stewart认为，公共受托责任是一个层次分明的“梯形受托经济责任”，它由高到低分为5个层次，依次是:(1)正直和合法受托责任;(2)过程受托责任;(3)业绩受托责任;(4)项目受托责任;(5)政策受托责任［8］。Romzek和Dubnick认为，公共受托责任的含义已经远远超出了给予答复和接受监督的范畴，在更广泛的意义上，公共受托责任应包括“政府官员及其工作人员对组织内、外部各种期望进行管理所使用的方法［9］”。Patton，蔡春从履职顺序的角度将公共受托责任界定为行为责任(程序性受托责任)和报告责任(结果性受托责任)两方面［10-11］，行为责任的主要内容是按照保全性、合法性、经济性、效率性和效果性等要求经管受托经济资源;报告责任的主要内容是按照公允性或可信性的要求编制报告。Gray和Jenkins，陈立齐、李建发根据委托代理链条，将公共受托责任划分为内部受托责任和外部受托责任［12-13］，前者是指政府组织内各层次之间的受托责任——公务员对行政长官、行政部门对立法部门的受托责任;后者是指整个政府对社会公众所承担的受托责任。

一方关系人对另一方或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系，是审计存在的重要前提［14］。实施审计是为了审查、评价受托者所负经济责任的履行情况，从而确定或解除其应负的受托经济责任，以确保受托者经济责任的切实履行［15］。无论是政府部门还是公营企事业单位，只要存在受托经营管理的公共财产，就必须要承担公共受托经济责任，就应该由审计机关对其受托责任履行情况进行审计。我国经济责任审计制度的的产生和发展体现了经济体制改革和政治体制转轨的内在要求，经济责任审计作为回应社会公众对党政领导干部进行监督诉求的一种制度安排，通过审计手段来达到履行权力制约监督的目的。经济责任审计中的公共受托责任包括五个方面的目标经济责任，分别是:合法性经济责任、合规性经济责任、绩效性经济责任、安全性经济责任、社会性经济责任［16］。经济责任审计有特殊的审计路径，常规审计是由“事”及“人”，即首先考虑发生了什么经济业务，然后再考虑谁是责任人;经济责任审计则是由“人”及“事”，即首先确定责任人，然后再看责任人在任期内负责了哪些经济业务，责任人对于经济业务的开展情况和结果应承担什么责任［17］。

我国的经济责任审计，是在中国“党管干部”的政治背景下产生的，1985年开始试点时仅包括县级以下党政领导干部、国有及国有控股企业领导人;2005年党政领导干部经济责任审计范围扩大到地厅级;目前正在探索省部级领导干部经济责任审计的制度化，并扩大党委书记审计的覆盖面。国家审计署刘家义审计长在谈到中国国家审计特色时说:“中国开展的经济责任审计，也可能是世界上唯一的［18］”。作为一项具有中国特色的经济监督制度，经济责任审计是确保政府部门、国有企业党政领导干部有效履行受托经济责任的重大举措，也是现代审计制度在中国的一种创新。经济责任审计将对“人”和对“事”的监督明确地结合在一起。这种结合使得党政领导干部经济责任审计实质上成为对特定人群公共权力进行监督的手段，进而成为考核和任用领导干部的重要辅助手段［19］。经济责任审计的内容，包括领导干部任职期间本地区、本部门(系统)、本单位财政收支、财务收支的真实、合法和效益情况，固定资产的管理和使用情况，重要项目的建设和管理情况，内部控制制度的建立和执行情况，对下属单位财政财务收支以及有关经济活动的管理和监督情况等①参见中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》(中办发〔2010〕32号)。。党政领导干部的公共受托经济责任，不仅包括财政财务收支活动的责任，即财务责任;而且还包括其他经济活动的责任，即管理责任［20］。在经济责任审计中，只审查而不对查出的问题进行处理，这种审查不会有实际意义。因此，当受托人未恰当履行受托责任时，就应该启动问责程序［21］。作为一种国家治理工具，经济责任审计不仅包括对党政领导干部受托责任的评价，而且还包括对未履行受托责任的问责，审计问责体系被认为是经济责任审计的重要制度保障和机制保证［22］。

三、审计发现的分布特征

(一)初步的经验观察

1.总体情况

如图1、图2所示，根据审计署2003-2010年度《审计情况统计结果》，截至2010年，我国各级审计机关开展经济责任审计累计审查的单位数274081个，审计经济责任人281682人;审计查出领导干部涉嫌个人经济问题101102万元，移交司法机关、纪检监察机关的被审计领导干部和其他人员4933人。

图1 2003-2010年度经济责任审计总体情况(一)

图2 2003-2010年度经济责任审计总体情况(二)

2.描述性统计

为进一步研究经济责任审计中审计发现的分布特征，本文分别按照审计主体和审计对象进行分层，开展描述性统计。

本文的样本来源于2004-2010年度《中国审计年鉴》、2003-2010年度审计署《审计情况统计结果》中有关全国审计机关经济责任审计情况的统计数据。其中:审计查证查出问题分别利用违规金额比率、管理不善金额比率、损失浪费金额比率表示;审计问责强度利用领导干部的千人问责比率表示;审计问责方式分别利用内部问责比率(撤职、降职，其他)、外部问责比率(移交司法机关、移交纪检监察机关)表示。

(1)按审计主体的描述性统计

如表1所示，在查证环节，不同审计机关发现的违规金额占审计发现问题总金额(违规金额+管理不规范金额+损失浪费金额)比率的均值在18.73%-32.52%之间，其波动幅度最大。从审计署到县级审计机关，发现的违规金额比率均值呈上升趋势;但从总体上看，未超过审计发现问题总金额的1/3。不同审计机关发现的管理不善金额占审计发现问题总金额比率的均值在63.09%-69.57%之间，其所占比率最高，但波动幅度较小;损失浪费金额占审计发现问题总金额比率的均值在2%-9.84%之间。

在问责环节，不同审计机关的问责强度存在较大差别，审计署的千人问责率均值要远远高于地方审计机关，且省级、地级、县级审计机关的问责强度呈逐级递减趋势。不同审计机关的问责方式也有所差异，其中，审计署选择内部问责的比率最低(均值8.33%)。

(2)按审计对象的描述性统计

如表2所示，在查证环节，对国有企业审计发现的问题中，损失浪费金额的比率达到8.28%，远远超过政府部门的均值水平0.53%。在问责环节，对国有企业和对政府部门不存在明显差别。

表1 按审计主体的审计发现描述性统计表(%)

表2 按审计对象的审计发现描述性统计表(%)

表3 按审计主体的审计发现参数检验与非参数检验结果

表4 按审计对象的审计发现参数检验与非参数检验结果

(二)参数与非参数检验

根据描述性统计的结果，经济责任审计在查证与问责环节的审计发现分布特征存在差异。为进一步验证上述差异，本文通过参数与非参数检验，验证上述差异在统计学意义上是否显著。

1.按审计主体的参数与非参数检验

如表3所示，在查证环节，审计查出主要问题在不同审计机关不存在显著差异。在问责环节，审计署的问责强度与各地方审计机关的差异皆在10%的水平下显著;审计署采取内部问责方式的比率要远低于各地方审计机关，这一差异皆在1%的水平上显著。

2.按审计对象的参数与非参数检验

如表4所示，在查证环节，审计查出主要问题在国有企业和政府部门之间存在差异，且在5%的水平下显著。在问责环节，不论是问责强度还是问责方式，对国有企业和对政府部门皆不存在显著差异。

四、问责悖论

作为中国特有的经济责任审计形式，通过审计监督，把领导干部的任期内政绩水平与公共受托责任的履行情况有机结合起来进行考核与评价，进而明确或解除党政领导干部任期内的公共受托责任，保护包括社会公众在内的广大纳税人等委托人的合法权利，为组织部门考察干部业绩提供依据;同时，作为一种权力制约监督机制，通过审计监督，可以依法揭露和惩治腐败分子，促进领导干部廉洁自律、依法行政和有效履行其各项职责。

经济责任审计的意义以及所产生的作用和影响，已经远远超过了审计本身;它是一种机制，一种具有中国特色的对党政领导干部进行管理监督的制度和办法。根据经济责任审计的内涵及实现作用的途径，经济责任审计是以对党政领导干部进行查证作为程序起始点的，通过评价受托责任，再转入问责或协助问责，最后提出改进工作的审计建议;经济责任审计在查证“定责”的基础上必须同步开展“问责”行动，只有这样才能固化经济责任审计的审计结果，发挥经济责任审计权力制约监督和惩戒预防腐败的“免疫系统”功能，两者相辅相成、缺一不可。如果审计查出主要问题在不同审计主体或审计对象之间存在差异，那么其选择的问责强度、问责方式也会有所不同;反之亦然。

但实际上，我国的经济责任审计在查证和问责环节却存在着相互脱节的现象。统计分析的结果表明:审计署和地方审计机关不同层级审计主体之间在审计查出主要问题上不存在显著差异，但在问责强度与问责方式上却存在显著差异，高层级的审计机关问责强度大，且较少采取内部问责的方式。国有企业和政府部门不同审计对象之间在审计查出主要问题上存在显著差异，国有企业的损失浪费现象更为严重，但不论是问责强度还是问责方式上，对国有企业和对政府部门并不存在显著差异。

本文将上述现象称作我国经济责任审计的“问责悖论”。

五、一个理论解释

(一)规制俘获理论

“规制俘获”常用来形容被规制者控制了规制机构政策过程这样一种经济现象，例如，一些研究表明，政府在航空业、电信业以及公用事业制定的固定价格和限制进入等政策，实际上是由于特定利益集团通过政治献金方式成功俘获了规制者，从而在政府规制中作出了有利于他们的政策规定，进而获取竞争优势，抑制竞争者或潜在竞争者［23］。规制似乎是为了让某些企业获得更高的利润，而不是从公共利益最大化角度出发［24］。

规制俘获理论(The Capture Theory of Regulation)的起源可以追溯到马克思关于大企业控制制度的观点，该理论主要强调利益集团在公共政策形成方面的作用。规制经济学的创始人——芝加哥学派的斯蒂格勒(Stigler)将规制因素内生化，运用经济学的方法指出无效规制存在的原因［25］，即利益集团向规制者支付了“对价”，俘获了作为规制者的政府，使得产业内或是产业间出现了进入壁垒、差别补贴等一系列无效率的政府保护措施。这一研究为从经济学的视角解释政治问题提供了开创性的思路。此后，佩兹曼(Peltzman)［26］、贝克尔(Becker)［27］等学者进一步丰富和拓展了斯蒂格勒的思想。同时，弗吉尼亚学派从社会福利损失的角度，利用“寻租”理论补充规制俘获理论的内容［28］，与芝加哥学派共同丰富了传统规制俘获理论的内涵。

二十世纪90年代开始，拉丰(Laffont)和梯若尔(Tirole)提出了新规制经济学的规制俘获理论［29-31］，该理论将信息不对称作为分析前提，引入委托——代理理论作为分析框架，为规制俘获理论的继续深化提供了开拓性的思路。他们将规制过程视为一个两层的委托代理关系，第一层是国会与规制机构的委托代理关系，第二层是规制机构与被规制企业的委托代理关系。在第二层委托代理关系中，被规制企业向规制机构报告有关成本效率的信息，但被规制企业和规制机构之间存在着明显的信息不对称，具体表现为被规制企业对自身生产技术等信息更为了解，而规制机构则需根据被规制企业的报告或者实地调查去收集有关技术及成本等方面的确切信息;在第一层委托代理关系中，同样存在着信息不对称，国会作为委托人，是社会福利的代表，追求社会福利的最大化，但国会只能依赖于规制机构提供的信息来掌握企业运行情况并制定体现社会公众利益的法律法规;而规制机构受国会委托，负责执行国会制定的法律法规，同时根据国会的意志，具体制定企业市场准入、产品价格等方面需遵守的政策。规制机构所处的地位或角色，使它具备凭借信息优势相机行事的权力，例如，它有可能对国会有选择的报告信息甚至是隐瞒信息;在这种情况下，被规制企业从自身利益最大化出发，就有动机贿赂和收买规制机构，使其向国会提供对自身有利的信息，作为委托人的国会如果不能就此做出准确的判断和选择，规制机构就有可能选择对利益集团有利而对公众不利，甚至损害公众利益的规制政策，从而发生规制俘获。

图3 经济责任审计中委托代理关系示意图

(二)基于规制俘获理论对问责悖论的解释

1.经济责任审计的委托代理关系

根据规制俘获理论，在经济责任审计中同样存在着两种委托代理关系，如图3所示，一是原生性委托代理关系，即社会公众和党政领导干部就公共财产(公共资源)使用权的委托代理关系，在该层委托代理关系中，由于社会公众作为委托人为数众多而且分散，委托人的实际权力由代表广大人民群众根本利益的党委组织部门行使;二是派生性委托代理关系，即社会公众和审计机关存在公共受托责任监督权的委托代理关系，审计机关依此享有审计监督权。

2.问责悖论问题的规制俘获模型分析

根据经济责任审计委托代理关系，经济责任审计中规制过程的三方参与人分别是:委托人——代表社会公众利益的党委组织部门，规制机构——审计机关，被规制者——党政领导干部(及其所在部门)。

党政领导干部所在部门(单位)拥有公共财产的使用权，其数量为可供支配的财政支出q，财政支出的边际效用为p，财政支出的边际成本为c，党政领导干部所在部门财政支出的生产函数为Y=Q(q)=pq，q≥0;社会公众从q单位财政支出中获得的效用为V(q)=p(q-ci)。c的高低与党政领导干任职期间的努力程度直接相关。党政领导干部任职期间履职努力程度高(尽职尽责)，则不容易出现违规违纪、管理不善和损失浪费等问题，财政支出边际成本低(边际成本为cL);领导干部任职期间履职努力程度低(未尽职尽责)，则较容易出现违规违纪、管理不善和损失浪费等问题，财政支出边际成本高(边际成本为cH)。因此，可以利用c的高低来衡量党政领导干部的履职努力程度。c只有党政领导干部自己知道，但其概率分布为共同知识，假设P(c=cL)=φ，P(c=cH)=1-φ。审计机关通过经济责任审计可以了解党政领导干部履职努力程度的信息，为了便于问题的分析，假设审计机关有充裕时间和足够经费获取真实的信息。

表5 经济责任审计规制过程中的情形与福利计算

根据审计查证发现的问题，假设审计机关向党委组织部门(委托人)报告问责信息，同时开展问责行动的概率为ξ，未报告和开展问责行动的概率为1-ξ。党委组织部门将经济责任审计结果作为党政领导干部职务任免的重要依据，为激励党政领导干部维持或提高履职努力程度，党委组织部门需根据领导干部的努力水平c为其提供效用T，在信息完备的条件下，应有Ti=f(ci)，i=L，H，且TL＞TH。

经济责任审计规制过程中可能出现的四种情形如表5中Ⅰ～Ⅳ列所示。

由表5可知，只有党政领导干部履职努力程度低，财政支出边际成本较高时，规制俘获现象才可能发生。被审计的党政领导干部为俘获审计机关，需要向审计机关提供转移支付s，不过s并不局限于现金和实物，还包括各种非实物方面的收益以及不接受俘获可能带来的机会成本，由于存在影子成本λ，转移支付λ的总成本为(1+λ)s。为避免规制俘获的发生，党委组织部门应该对提供真实问责信息的审计机关应该给予一定的奖励金，奖励金的数额不应低于s。

在上述四种情形下，参与规制各方的效用水平(wi)及总社会效用(W)见表5中Ⅴ ～Ⅷ列所示。

最大化总社会效用目标函数:

计算结果表明，经济责任审计中，履职努力程度低的党政领导干部向规制机构——审计机关的转移支付达到时，就可能出现规制俘获现象。其概率为

3.问责悖论中的规制俘获机理

上文模型的分析结果表明，经济责任审计产生“问责悖论”的原因在于:审计机关作为规制机构在审计结果处理的问责环节，出现了被党政领导干部及有关利益集团等被规制者俘获的现象;而在查证环节却没有发生规制俘获的情况。

(1)规制俘获成因分析

在查证环节有两个方面的因素导致规制俘获发生的可能性很小。首先，审计机关作为规制机构在是否开展经济责任审计的问题上没有自由裁量权或相机抉择权。因为按照《审计法》、《审计法实施条例》以及中共中央办公厅、国务院办公厅《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》等法律法规的要求，党政领导干部在任职期间和离任时都需接受经济责任审计，不允许存在例外情况。其次，被规制者在查证环节缺少俘获审计机关的动机。政府部门或国有企业的党政领导干部在接受经济责任审计时要证明自己忠于职守、尽职尽责地履行了公共受托责任，不存在徇私舞弊、贪污腐败等违纪失职问题，他们比审计人员掌握更多的本单位或本部门信息，拥有信息优势，而在查证环节能否发现问题，发现了哪些问题完全依靠审计人员的专业胜任能力，具有很大的不确定性。如果在查证环节就动用各种政治资源去影响审计人员或者采取拒不提供资料、提供虚假资料等方式，反而会使自身问题过早地暴露，结果往往得不偿失。

在问责环节，审计机关获取了被规制者——党政领导干部受托责任履行情况比较充分的信息，具备了相对于委托人的信息优势。针对审计发现的问题，根据其性质是否需要问责，对哪些责任人进行问责，以及在问责时是建议采取外部问责方式(移送司法机关，移送纪检监察机关)还是内部问责方式(撤职、降级，其他处分)，审计机关作为规制者拥有较大的自由裁量权。审计机关在问责环节拥有的信息优势和自由裁量权，成为规制俘获的关键“触发”因素，为实现自身或单位利益的最大化，被审计的党政领导干部有充分的激励通过各种关系收买或说服审计机关，作出有利于自身的审计决定。

(2)规制俘获机理分析

按照《宪法》的有关规定，我国县级以上人民政府设置审计机关。在中央层面，审计署(含特派办、派出局)由国务院统一领导，处级以上干部由审计署任免，经费来源由中央财政保障，其独立性较强;在地方层面，审计机关实行本级人民政府和上级审计机关双重领导，以本级人民政府的领导为主，审计机关主要负责人由本级人民政府任命并报上一级审计机关备案，经费来源由本级财政保障，其独立性相对较弱。在经济责任审计中，因各级审计机关的独立性不同，被俘获的可能性也有较大差异。经济责任审计发现的许多问题往往是各级政府部门为谋求地方利益最大化的产物，一旦处理牵涉面较大，具有“一损俱损、一荣俱荣”的效应。以地方政府债务问题为例，虽然《预算法》明确规定地方政府不得举债，但在官员选拔和提升以GDP为导向的晋升锦标赛模式中［32］，在财经法纪执行上，上有政策、下有对策是比较普遍的现象，违反《预算法》举债的行为已被地方政府及财政部门所普遍接受或认可。因此，地方政府对审计发现的问题往往存在“地方保护”主义倾向。同时，被审计的党政领导干部往往拥有各种各样的权力，而这些权力对本级审计机关而言又是至关重要的。例如，作为被审计对象的财政部门负责审核批准本级审计机关的年度预算，直接影响着审计机关业务经费的多寡。正是由于上述错综复杂的关系，审计机关在问责时可能被各种利益集团的指示、说教、劝戒所俘获，问责强度和问责方式的选择往往是经过利益协调和关系博弈的结果，受到的干扰因素越多，越有可能采取相对妥协的问责处理方式。相对于地方审计机关而言，审计署无论在人事任免还是经费来源上都具有更强独立性，较少受到宗亲或地缘关系的干扰。因此其问责强度最高，且最少采取内部问责的方式。

根据天则经济研究所2010年发布的《国有企业的性质、表现与改革》研究报告①天则经济研究所《国有企业的性质、表现与改革》(修订稿)全文本，http://www.ideobook.com/1120/nature-performance-reformstate-owned-enterprises/。，在19个部委的副部级官员中，有国有企业工作经历的56人;在47家国有企业中，115名高管具有政府工作背景;一些新闻媒体也披露了国有企业管理者与政府官员之间的身份互换现象②19家高速收费路桥公司竟有17名董事长曾为政府官员，http://news.ccvic.com/shehui/gnyw/2011/0810/85374_2.shtml/。。与所有的市场经济转型国家一样，在我国，国有企业管理者与政府官员的这种亲密关系一般由两个原因造成:第一，政府部门的一些成员以前在国企任职;第二，“旋转门”现象，即政府部门的官员离任后，可能会在国企任职。这就使得我国的国有企业与政府部门之间总是存在着“剪不断、理还乱”的千丝万缕联系。虽然经济责任审计的审计发现表明，国有企业损失浪费金额的比率大约是政府部门的15倍，揭示了国有企业管理粗放和资产流失的黑洞，但在问责时并没有表现出更高的问责强度。究其原因并不难理解，作为审计对象，国有企业管理者并非处于“弱势权力”的一方，我国的国有企业领导人大多具有很深的“官商”背景，甚至在当地人大或政协都占据着一席之地，因此国有企业和政府部门的党政领导干部一样，都拥有足够的社会资源去直接或间接影响审计机关的生存环境或重要关系人的利益，进而通过规制俘获解除其所承担的公共受托责任。

六、政策启示

针对经济责任审计中规制俘获的成因与俘获机理，本文提出如下政策建议:

(一)减少规制机构和被规制者合谋可能性，进一步提高审计机关的独立性

为防止规制机构和规制者的“合谋”，建立合理的规制体系和规制制度显得尤为重要。我国地方审计机关由本级人民政府和上级审计机关双重领导，以本级人民政府为主的领导体制，增加了地方审计机关被各种利益集团俘获的可能性，导致审计发现的问题处理更多地掺杂地方政府的“意志”，往往是发现的问题多、问责的领导少，即使问责也采取比较温和的内部问责方式，移交到司法机关、纪检监察机关处理的人员少，长此以往，经济责任审计的公信力就会被削弱。因此，要真正发挥经济责任审计作为权力制约监督工具的建设性作用，需要借鉴国际经验和我国国情，加强审计机关的组织再造力度，改革现有的双重领导体制，探索地方审计机关由中央或省级政府进行垂直化管理。

(二)减少规制俘获发生的空间与几率，加大责任政府建设和政企分离力度

合理的激励与约束机制，有助于减少被规制者通过掌控的政治资源施加影响俘获规制机构的动机。我国各级政府应以完善惩治和预防腐败体系为重点，按照“权责一致、分工合理、决策科学、执行顺畅、监督有力”的行政管理体制要求，不断加强责任型政府、服务型政府建设，建立健全领导干部任期目标责任制和公共部门绩效评价制度，强化党政领导干部自我约束机制。另外，虽然我国国有资产监督管理体制改革取得了一定的成效，但政企分开仍然是一个长期的过程，政府部门和国有企业应该分别承担起公益法人和经营法人的社会角色，为减少国有企业“俘获”规制者现象的发生，在制度建设上就应该赋予国有企业真正的经营法人地位，减少政府官员与国企管理者之间的交叉任职情况。

(三)减少委托人和规制者之间的信息不对称，实行经济责任审计结果公告

降低信息不对称的程度，有助于减少规制俘获发生的可能性。预算执行情况审计结果公告正在我国中央和省级审计机关逐步推行，但关于经济责任审计情况的信息基本上未见公开，这在一定程度上限制了民众的知情权，也给媒体监督留下了遗憾。推行经济责任审计结果公告，将党政领导干部在职期间的履职情况予以公开、透明地披露，可以利用社会公众的广泛参与，降低审计机关作为规制机构操纵信息的空间。充分公开经济责任审计结果的信息，可以使监督主体大众化，借助社会各界的力量，督促经济责任审计的问责工作，保证审计问责的客观公正，增强经济责任审计“问责到人”的力度。

(四)减少规制机构的自由裁量权，贯彻经济责任审计工作的联席会议制度

当规制机构的权力过于集中时，它就有可能成为一个具有广泛自由裁量权的权力孤岛，有可能滥用行政权力或者行政不作为，并与被规制者同流合污。在经济责任审计中，适当降低审计机关的自由裁量权，必须在经济责任审计中贯彻落实好联席会议制度，建立相关职能部门与审计机关协同问责的工作平台。通过设置日常机构、制定议事日程，由审计、财政、纪检监察、组织人事、司法等部门合署办公，定期就党政领导干部经济责任审计发现的问题进行审议和讨论，通过相互制衡机制，将经济责任审计问责的权力适当分散，加大规制俘获的交易成本和败露风险，减少审计机关被规制俘获的可能性。

［1］宋 涛.中国官员问责发展实证研究［J］.中国行政管理，2008，(1):12-16.

［2］Hopwood A G.Accounting and Pursuit of Efficiency［A］.Hopwood A G，Tomkins C(eds).Issues in Public Sector Accounting［C］.Oxford:Philip Allen，1984.

［3］刘秋明.现代西方公共受托责任研究述评［J］.外国经济与管理，2005，(7):58-65.

［4］秦荣生.受托经济责任理论与我国政府审计改革［J］.审计研究，(4):8-16.

［5］Sinclair，Amanda.The Chameleon of Accountability:Forms and Discourses［J］.Accounting Organization and Society，1995，(2/3):219-237.

［6］王光远.管理审计理论［M］.北京:中国人民大学出版，1996.

［7］Smith B.Control in British Government:A Problem of Accountability［J］.Policy Studies Journal，1980，(9):63-74.

［8］Stewart J D.The Role of Information in Public Accountability［A］.Hopwood A G，Tomkins C ed.Issues in Public Sector Accounting ［C］.Oxford: Philip PublishersLtd，1984.13-34.

［9］Romzek Barbara，S Dubnick，Melvin J.Accountability in the Public Sector:Lessons from the Challenger Tragedy［J］.Public Administration Review，1987，(5):227-238.

［10］Patton J.Accountability and Governmental Financial Reporting［J］.Financial Accountability and Management，1992，8(3):165-180.

［11］蔡 春.审计理论结构研究［M］.大连:东北财经大学出版社，2001.

［12］Gray Andrew，Jenkins Bill.Codes of Accountability in the New Public Sector［J］.Accounting，Auditing ＆ Accountability Journal，1996，(3):52-67.

［13］陈立齐，李建发.国际政府会计准则及其发展评述［J］. 会计研究，2003，(9):49-52.

［14］Flint David.The Philosophy and Principles of Auditing:An Introduction［M］.Macmillan Education Ltd.，1988.

［15］秦荣生.受托经济责任论［M］.大连:东北财经大学出版社，1994.

［16］彭韶兵，周 兵.公共权力的委托代理与政府目标经济责任审计［J］. 会计研究，2009，(6):18-22.

［17］陈 波.经济责任审计的若干基本理论问题［J］.审计研究，2005，(5):84-88.

［18］刘家义.以科学发展观为指导，推动审计工作全面发展［J］.审计研究，2008，(3):3-9.

［19］刘颖斐，余玉苗.宪政视角下的党政领导干部经济责任审计［J］.审计研究，2007，(3):3-7.

［20］李 凯.从公共受托责任演进看国家审计本质变迁［J］. 审计与经济研究，2009，24，(1):12-15

［21］冯均科.审计问责:理论研究与制度设计［M］.北京:经济科学出版社，2008

［22］蔡 春，陈晓媛.关于经济责任审计的定位、作用及未来发展之研究［J］.审计研究，2007，(1):10-14.

［23］Posner R A.Theories of Economic Regulation ［J］.The Bell Journal of Economics and Management Science，1974，5(2):335-358.

［24］Jordan W A.Producer Protection，Prior Market Structure and the Effects of Government Regulation ［J］.Journal of Law and Economics，1972，15(1):151-176.

［25］Stigler G J.The Theory of Economic Regulation［J］.The Bell Journal of Economics and Management Science，1971，2(1):3-21.

［26］Pelzman S.Toward a More General Theory of Regulation［J］.Journal of Law and Econmics，1976，19(2):211-240

［27］Beck G S.A Theory of Competition among Pressure Groups for Political Influence ［J］.The Quarterly of Economics，1983，98(3):371-400.

［28］Mcchesney F S.Rent Extraction and Rent Creation in EconomicTheory of Regulation ［J］.The Journal of Legal Studies，1987，16(1):101-118.

［29］Laffont J J，Tirole J.The Politics of Government Decision-making:A Theory of Regulatory Capture［J］.The Quarterly Journal of Economics，1996，106(4):1089-1127.

［30］拉 丰，梯若尔著.电信竞争［M］.胡汉辉等译.北京:人民邮电出版社，2001.

［31］拉 丰，梯若尔著.政府采购与规制中的激励理论［M］.石 磊，王永钦译.上海:上海三联书店，上海人民出版社，2004.

［32］周黎安.晋升博弈中政府官员的激励与合作［J］.经济研究，2004，(6):33-40.