约束性固定成本处理新思路——基于剩余生产能力对现有成本计算系统的影响

韩宏伟

（安徽淮海集团 运兴工贸公司，安徽 淮北 235000）

一、引言

随着全球经济一体化的发展，来自国内外日益激烈的竞争致使企业的盈利空间越来越小。在如此激烈的竞争环境中，了解每个产品或服务的成本，识别哪些是盈利的，或至少哪些对间接费用和最终盈利能力是有贡献的十分重要，因为基于这些成本信息的管理决策和行为将影响到企业的盈利能力和生存。因此，企业要想保持并增强竞争优势，必须拥有一个有效的成本系统，支持帮助管理者寻求途径以改善企业经营效率，提高竞争力。

在管理会计中，依据成本性态把成本划分为变动成本和固定成本。固定成本又可以进一步划分为“约束性固定成本”和“酌量性固定成本”两类。约束性固定成本也叫经营能力固定成本，它是指企业生产经营能力的形成及其维持整个生产能力必不可少的成本，如机器、厂房的折旧费和保险费等。在现行成本计算系统法下，约束性固定成本一般作为长期资产待摊来处理，按成本计算周期分摊到产品成本中去，因此，要想降低产品成本，必须从经济合理利地用企业的生产能力、提高产品的产量着手。产品成本包括材料、人工、制造费用等，除材料、人工成本与产量存在高度相关外，制造费用则存在数量相关性缺失，按单一成本动因估算的极小误差，都会导致计算出来产品成本存在极大误差。

二、处理约束性固定成本存在的问题

产品成本核算是企业一项重要的会计工作，是企业合理定价，谋求成本竞争优势的基础性工作，目前现行成本核算存在成本核算程序不科学、成本计算对象不规范、费用分配标准不适当等问题，例如：成本核算在程序上，辅助生产部门发生的费用要二次分配到产品成本核算中，影响了分配准确性；在成本计算对象划分上、在分配标准上过于简单，影响了个别成本计算真实性。同时，现行成本计算系统，没有考虑闲置资产的剩余生产能力对产品成本的影响。根据相关公认会计师原则的要求，闲置厂房和设备通常以折旧分配到产品成本中，只有具备一定条件后才能列入管理费用，由于得不到成本计算系统理论方面支持，约束性固定成本，特别是剩余生产能力对成本计算系统的冲击很大。由于生产任务不饱和，设备、厂房不适用，盲目投资等造成生产能力剩余，通常年限折旧法计入产品成本，造成产品单位成本虚高，竞争力下降。设备、厂房在时间和空间上闲置拉长了成本计算周期，故成本计算周期对成本动因的数量相关性有很大影响，在某些特殊行业，其影响甚至超过成本计算方法造成影响，因此计算出来产品成本信息不能满足各方面对成本信息需求，主要存在以下问题。

1．财务报告信息失真，产品成本计算不实

通常情况下，产品生产如果只涉及一个车间，虽然各期业务量有较大起伏，但比较历史信息，可以相对准确地把握产品的真实成本。产品定价、预算、成本控制、考核和奖励等也能够相对准确。但产品的实物形态一般要经过几个基本生产车间，车间之间就必然存在成本划转。由于历史原因，各车间下沉积的厂房、设备闲置各有差异，相差较大，再加上内外因素造成各车间业务量的不稳定，同样的业务量在不同的月份分摊的固定成本相差较大。由于利益相关，各车间之间相互扯皮。导致最终计算出来的产品成本很不真实，仅在形式上满足了对外财务报告的需求。

2．产品定价决策常常受到误导

由于产品成本信息失真，产品定价决策经常受到误导，现代企业面临压力非常巨大。成本加成法是一种常用报价方法，一方面，一些真正盈利的产品错误地承担了过高的成本，最终交易失败；另一方面，一些实际上亏损的产品被低估了成本，占用了企业大量的资源。国内企业在与国际市场合作时，常常受到国际合作者的质疑，理由是成本项目构成不合理。

3．预算、成本控制、考核执行陷入困境

现行成本计算系统缺乏对厂房设备折旧合理的分配，致使责任主体不明确，成本计算混乱，车间等内部基层经济组织对财务部门计算的产品成本信息不认可，致使预算、成本控制流于形式，考核和奖励成了“拍脑袋”决策，看似企业生产经营蒸蒸日上，实则危机四伏。

4．闲置能力得不到揭示，重复建设时有发生

在会计核算中，企业高管也可能意识到厂房、设备的闲置对企业经营管理不利，想知道闲置资产对产品成本计算影响程度是多少。但在现有成本计算系统中，厂房、设备闲置问题难在根本上得以解决。由于闲置能力得不到有效揭示，更谈不上消化和利用，在固定资产投资决策时，经常存在重复投资，长期以来形成恶性循环，生产能力过剩侵占企业大量资源，影响企业战略目标实现。

三、约束性固定成本分配和列示应考虑的因素

剩余生产能力指企业闲置的厂房、设备等长期资产，假设按正常使用产生效能。对企业来讲，厂房、设备闲置实际上反映的就是最主要的剩余生产能力。厂房、设备折旧是构成固定成本的主要内容，厂房、设备闲置是企业剩余生产能力的主要构成。厂房、设备闲置分为三种，一是空间意义上闲置，即较长周期内绝对闲置；二是时间意义上闲置，即短期内由于生产任务不足造成的；三是其他生产性作业中间转移过来（等待）的闲置。由于剩余生产能力存在，约束性固定成本分配与列示，除企业环境外，还要从四个方面考虑：

1．成本信息的真实性、相关性

成本信息的真实性、相关性是指生产出来产品能反映真实成本和实际成本。真实成本是指产品生产真实地资源耗费或占用，是反映当前生产条件下无论如何产品都应承担的资源或占用成本。实际成本是指当前业务量下产品生产的资源耗费或占用，反映的是当前生产条件且当前业务量水平下产品实际承担的资源耗费或占用成本。

2．各层级责任主体的权利和责任

约束性固定成本分配和列示要能够真实反映是各层级责任主体的权利和责任，各层级责任主体只对应当且能够承担的责任负责，不能将不属于某责任主体应承担责任赋予该责任主体，也不能将某责任主体承担不了责任赋予该责任主体。当然，权利和责任必须对等，这需要相应的考核和激励政策配套。

3．成本信息传递目的要明确

要保证成本信息传递的明确，至少要做到以几点：一是对成本计算系统进行详细的定位，必须明确成本信息能够为哪些决策提供信息支撑，不能够为哪些决策或目的提供信息；二是成本计算流程规范化。除新增业务或原业务发生变更影响成本计算系统的内核外，成本计算流程要保持相对稳定性；三是成本信息传递要有相关配套保障，既要保障成本信息生成过程的顺利运行，又要保障能够及时传达到相关信息决策者，同时，要保障信息的双向反馈过程顺利运行。

4．有效控制成本信息冗余的发生

一方面，成本计算系统越详细，构造越复杂，设计运行成本越高；别一方面，冗余的成本信息会对决策产生干扰。因此，成本的计算路径，在对于闲置固定成本的计算路径，在满足目标要求的前提下，要尽量简化，尽量选取客观的成本动因，避免人为因素干扰。

四、建立以多级作业中心成本计算系统，计算真实的产品成本

作业成本法（Activity Based Costing，简称 ABC）最早起源于20世纪30年代，是由美国著名教授科·斯托布斯的长期研究逐渐发展起来的，90年代以来已经逐步在欧美获得了广泛应用。作业成本法是以作业为基础，通过对成本动因的分析来计算产品生产成本，并为企业作业管理提供更为相关和准确的成本信息的一种成本计算方法。作业成本法将成本分配的重点放在约束性固定成本上，不再使用单一的分配标准，而是采用多元分配基准，从成本对象与资源消耗的因果关系着手，根据资源动因将间接费用分配到作业，再按作业动因将作业计入成本对象，解决了传统成本计算方法扭曲成本信息的问题，从而为信息使用者提供更精确的成本信息。

多级作业中心成本计算系统基本做法是：以关键设备使用时间来确定厂房、设备折旧计算计入产品真实成本的固定成本和闲置固定成本；真实成本按照多级作业中心成本计算路径分配与结转；固定闲置成本归集到生产线层级列示，同时在优先计算真实成本的基础上，按真实成本的比例分配生产线闲置成本，计算出产品（作业或工序）实际成本。约束性固定成本分配与列示示意图如下：

通过上述分配能反映企业真实产品成本和闲置成本，便于企业高层做出正确生产经营和投资决策，把资源投入到盈利产品上。真实产品成本和生产闲置成本构成了企业产品实际成本，保持了与现行成本计算系统的衔接，也能满足对成本预算、绩效考核等企业内部管理需要，对于自动化程度高、有较大存量固定资产的企业来说是一个很好解决方案。

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