会计利润与应纳税所得差异

□文/李少轩许辉

（1.江苏财经职业技术学院江苏·淮安；2.永泰红磡控股集团有限公司天津）

会计利润是一个会计核算的概念，反映的是企业一定时期内的经营成果，会计利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标，也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考，会计利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等；应纳税所得是一个税法概念，是按照《中华人民共和国企业所得税法》的规定确定的纳税人在一定时期内的应税收入，是企业所得税的计税依据，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除，以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。在实务中，会计利润是确定应纳税所得的基础，但不能等同于应纳税所得额。会计准则和税法的目标不同，对收入和费用等要素确认的原则也不同，因此，会计利润和应纳税所得必然会产生一定的差异和必要的分离。这就要求会计人员熟悉会计业务和税收法规，掌握会计利润和应纳税所得之间的差异，在正确核算会计利润的同时，准确计算应纳税所得，并做好会计利润与应纳税所得之间差异的协调工作，避免税务部门进行检查时可能出现的被动局面和不应有的损失，并为企业的各利益相关者提供完整的、高质量的会计信息。

一、会计利润与应纳税所得差异原因

（一）会计准则与税法的目标不同，遵循的原则不同。会计准则与税法的目标不同，是产生差异的主要原因。会计准则的目标，是为企业各利益相关者（投资人、债权人、企业管理者、政府部门以及其他财务报告的使用者）提供真实、完整的会计信息，而税法的目标主要是保证国家的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控。目标不同导致会计准则与税法遵循的原则存在较大的差异，原则的差异进而导致会计和税法对相关业务的处理方法不同，因此，会计利润和应纳税所得必然会产生一定的差异和必要的分离。

（二）会计利润与应纳税所得的确认口径不同。确认口径不同是指针对同一经济业务，在计算税前会计利润和应纳税所得时所确认的收支口径不同。例如，企业发生的滞纳金、罚金和罚款支出，按所得税法规定，不能在应纳税所得额中扣除；按财务会计制度规定，这种支出也属一种费用支出，从会计核算的角度出发，应体现在经营损益中，允许从收益中扣除。

（三）会计利润与应纳税所得的确认时间不同。对于某些收入与支出，虽然企业在按会计原则计算会计利润与按税法规定计算应纳税所得时采用的口径一致，但如果两者采用的确认时间不同，也会使得税前会计利润与纳税所得之间产生差异。例如，对分期收款销售商品的处理，会计上确认收入的时间为商品交付的日期，而税法则按照合同约定的收款日期分批确认收入的实现。再如，对长期资产的分摊的处理，会计和税法规定的摊销期限也可能不同。

二、会计利润与应纳税所得差异分析

（一）会计收入与税法收入存在差异

首先，会计收入与税法收入在概念上存在较大差异。两者的差异表现有二：一是税法中的收入指企业经济利益的全部流入。即一项流入只要能增加企业经济利益就是收入，不论是经常的，还是偶发的，也不论是会计上所称的“收入”，还是利得。二是税法中的收入包括有形的和无形的两大类：有形收入包括营业收入（主营业务收入、其他业务收入）、非营业收入（营业外收入、补贴收入）；无形收入包括各种“视同销售”收入、其他经济利益。

其次，会计收入与税法收入确认原则上的差异。会计准则对收入的确认标准，规定得更为原则，更加注重交易的经济实质，而不是形式。例如，销售商品需同时符合五个条件时才能确认收入；提供劳务收入要按不同情况进行确认；让渡资产使用权收入必须同时满足两个条件时才能予以确认等。而税法收入的确认虽然以权责发生制为原则，但税法把企业的收入分为收入总额、不征税收入和免税收入三种类型，然后针对三种类型的收入分别引用会计上的实例来具体说明如何予以确认。

（二）会计费用与税法扣除项目存在差异

首先，根据企业会计制度规定，会计费用的确认应遵循划分收益性支出与资本性支出原则、权责发生制原则和配比原则。而根据企业所得税税前扣除办法的规定，企业申报的扣除项目要真实、合法，一般应遵循权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则和合理性原则。可见，税法规定的税前扣除项目确认原则比企业会计准则规定的费用确认原则更严格、更具体。

其次，会计费用与税法扣除项目在确认范围上存在差异。企业在计算会计利润时，除了资本性支出、无形资产受让支出或研发支出、自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分等项目不得扣除外，其他费用支出项目都是可以据实列支。而税法规定，企业在计算应纳税所得时，不得扣除的范围比会计上成本费用的范围要大，除资本性支出，如无形资产受让、开发支出等项目不得扣除外，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项，违法经营的罚款和被没收财物的损失，税收滞纳金、罚金、罚款，非公益性捐赠支出，超过规定标准的公益性捐赠支出，各种赞助支出，与取得收入无关的其他支出均不得扣除。

再次，会计费用与税法扣除项目在确认标准上存在差异。在计算会计利润时，企业支付给职工的工资、薪酬，发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费，缴纳的社会保险费，向非金融机构借款的利息支出，用于公益性的捐赠支出，广告费、业务宣传费、业务招待费等，通常都是按照实际发生的数额全额扣除的。而在计算应纳税所得时，上述费用项目要按照规定的标准扣除。比如，企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除；企业缴纳的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除；企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除等。

最后，会计与税法在以前年度亏损核算上也存在差异。根据会计准则的规定，以前年度亏损不属于利润表内项目，在利润分配表内列示，也就是说会计利润不包括以前年度亏损；而税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年，即应纳税所得包括以前年度亏损。

三、会计利润与应纳税所得差异的协调

为了提供准确的财务信息和避免重复纳税，企业必须对会计利润和应纳税所得差异进行有效的协调，因此，新会计准则与新所得税法及实施条例引入了“计税基础”、“可抵扣暂时性差异”、“应纳税暂时性差异”、“递延所得税资产”和“递延所得税负债”等新的概念运用资产负债表债务法对二者的差异进行调整。

（一）确定资产和负债等项目的账面价值。企业首先要依据会计准则，确定资产和负债等涉税项目的账面价值。具体而言，资产的账面价值是其账面余额或账面净值减去已提减值准备后的余额；负债的账面价值通常就是其账面余额。

（二）确定资产和负债等项目的计税基础。一项资产或负债的计税基础，是指计税时归属于该资产或负债的金额。从计税的角度看，就是企业未来需要缴纳所得税的资产价值以及为了不可以抵扣的负债价值。企业应根据税法的规定，确认资产和负债等有关项目的计税基础。

（三）确定可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异。企业应在资产负债表日，分析比较资产和负债等项目的账面价值与其计税基础，两者之间若存在差异，为暂时性差异。对于暂时性差异应分析其性质，分别确认可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异。

（四）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额。可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异各自适用的所得税税率，即为期末递延所得税资产和递延所得税负债的应有余额；将其与期初的递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，其差额则为当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额或应予转回的金额。

（五）计算当期应交所得税税额。当期应交所得税是企业按照税法的规定计算的当期应纳税所得和适用的所得税率计算的应交所得税金额。它构成了利润表中所得税费用的另外一个组成部分。

（六）确定利润表中的所得税费用。所得税费用，即按照会计准则企业应确认的当期所得税。企业分别计算出当期递延所得税额和应交所得税税额后，将两者的和或差确认为利润表中的所得税费用。所得税费用包括了本期净损益中的当期所得税和递延所得税。

四、会计利润与应纳税所得差异信息的披露

在实际工作中，企业按规定向税务部门提交所得税申报表披露差异信息明细，以证明其应交所得税的正确性，但是，在年度会计报告披露中，一般较为简略。笔者认为，企业的各利益相关者（不包含税务部门）需要全面了解此差异，企业有必要进行充分披露。

（一）企业有必要全面系统地披露会计利润与应纳税所得差异信息。会计利润与应税所得之间的差异源于会计制度与税法的分离，而这种分离实质上是因为国家税收政策和企业经营管理等方面原因所造成的。如果从经营管理角度对差异进行分析，我们会发现很多差异都从侧面和一定程度上反映了企业的经营管理方式、水平、能力、效率等会计信息使用者需要了解的内容。如，“违反法律、行政法规而交纳的罚款、罚金及滞纳金”，反映了企业遵纪守法的情况，进而说明企业在管理上存在的问题，固定资产折旧政策与税法不一致造成的差异反映企业的管理水平；“捐赠、赞助支出”则是企业关心社会、热心公益的体现。因此，会计信息使用者全面了解差异信息，实质上是从又一个角度了解企业经营管理，并有助于正确实施决策。从发展趋势来看，企业会计政策、会计估计可选择的空间越来越大，而税法的条款则越来越严密，这从客观上使得差异会有增无减，差异将会更多地隐含企业的经营管理情况等。同时，差异信息并不包含企业商业秘密等不宜为外部会计信息使用者所了解的内容，披露差异信息并不会削弱企业的竞争力。因此，为满足会计信息使用者的需要，遵循会计信息披露充分性的要求，企业有必要全面系统地披露差异信息。

（二）现行税前会计利润与应纳税所得之间差异信息披露明显不足。目前，会计信息使用者不能从会计报告中全面系统地了解差异构成的信息，其原因主要是会计报告在披露差异信息方面明显存在不足。一是披露要求缺乏强制性，导致企业一般不可能披露如违反法律、行政法规而支付的罚款、滞纳金，超过税法规定标准的各种支出等不利于企业的内容；二是披露不够充分和系统，企业会计报表附注中披露的差异信息不详细，且分散交错地散于有关项目中，如果会计信息使用者要了解差异情况，还得借助于其他资料，甚至需对其进行加工计算，这不利于会计信息使用者了解其构成情况。

针对上述问题，笔者认为企业可编制“税前会计利润与应纳税所得差异明细表”来全面系统的披露“差异”信息。通过此表，会计信息使用者和管理者能够全面系统地了解差异信息，有助于提高其决策质量和企业经营管理水平。同时，此表对利润表起着补充作用，即对利润表中的所得税项目进行说明。

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