管理控制研究综述

□文/周山

（新疆财经大学会计学院新疆·乌鲁木齐）

一、引言

近年来，我国改革开放的成绩引起全球的关注，越来越多的学者关注我国企业的管理经验，同时我国企业也积极学习国外管理经验。而管理控制系统被实践证明是一种有效的战略管理工具。国内外理论界都对管理控制系统做了大量的探索。本文力图通过对近期国内外文献的回顾和分析，找到可以借鉴的一些新方法和新的研究领域，以期对管理控制系统未来研究有一定的帮助。

二、国内学者对管理控制的认识

颜军（2007）以管理的五大职能为理论基础，基于权变理论，提出了以预算控制、集权与分权、业绩评价与报酬激励、内部协调与整合、信息系统共同构成的多元化公司管理控制系统研究框架。

池国华、迟旭升（2004，2005）指出，一个良好的管理控制系统应该以业绩评价为核心，从企业目标、战略规划、标准设置、报酬计划和信息反馈五个方面考虑构建系统。

也有学者从对企业实际运行的基础上提出了对管理控制系统的认识。例如，池国华（2006）通过对华润集团6S管理体系的内涵及其发展的分析，提出管理控制系统应该以战略为导向，以信息为基础，各个构成要素相互支持，相互配合。

有学者从广义和狭义的角度对管理控制系统提出了自己的认识。例如，杜栋（2010）认为广义管理控制是组织采取的引导员工实现组织目标的所有方法和手段，这种控制是通过组织结构、组织文化和人力资源政策实施的，强调管理控制就是管理的控制职能；狭义管理控制，以控制论为理论基础研究管理控制问题，认为管理控制是由确定标准、评价业绩、纠正偏差构成的信息反馈回路，它的目标是经营管理的效率和效果。冉秋红（2007）将管理控制系统基于知识导向的前提下，提出了自己的知识导向型的管理控制系统的基本框架。以张先治教授为代表的学者构建了我国内部管理控制理论框架。从管理控制的内涵、管理控制的要素、管理控制的程序，到管理控制的模式，形成了较完善的管理控制体系，特别是内部管理控制四大模式，即制度控制系统、预算控制系统、评价控制系统和激励控制系统的建立，认为管理控制系统要素可归纳为十个基本要素：控制环境、控制变量、控制标准、信息报告、执行评估、纠正偏差、业绩评价、激励机制、沟通交流、监督控制，这些为制定《内部管理控制具体规范》奠定了理论基础与方法论基础。

三、国外学者对管理控制的认识

国外对管理控制系统研究比较早的是西蒙。西蒙提出的管理控制杠杆有四种：边界控制杠杆；诊断控制杠杆；信任控制杠杆；交互控制杠杆。边界控制保证组织中所有人员都明确哪些事不能做，目的是将企业或组织的活动限定在某个范围之内；诊断控制帮助经理人追踪个体、部门或生产线是否背离企业的战略目标，目的是通过诊断控制进行计量、比较、调整，以监控企业目标的实现；信任控制吸引企业的所有参与者去关心企业的价值创造，目的是激发和指导企业或组织去探索和发现，去追求企业或组织的核心价值；交互控制不仅仅是执行战略的控制，也是调整战略的控制，目的是使管理者既注重解决发展中的麻烦，又注重发现发展中的机会，帮助管理者制定新的战略。

（一）西方学者认为管理控制系统的框架不同

1、Lorange和Scott构建了管理控制系统的旱期框架模型。他们认为，管理控制系统的根本目标是帮助管理部门完成组织目标。管理控制系统框架包括以下几个方面：（1）相关控制变量的鉴别；（2）良好的短期计划的设计；（3）整套控制变量中短期计划实际完成程度的记录；（4）偏差的分析。

2、Rotch基于管理控制职能提出了自己的管理控制系统框架。

3、Anthony等提出的管理控制系统框架。安东尼所构建的管理控制系统框架体现在其著作《管理控制系统》中，其框架结构共分三部分。第一部分，管理控制的环境，包括理解战略、组织中的行为、责任中心、收入和费用中心、利润中心、转移价格、使用资本的衡量和控制等问题，描述了管理控制发生的环境；第二部分，管理控制的过程，包括战略计划、预算编制、分析财务业绩报告、业绩评定、管理者报酬等，描述了典型的管理控制过程的步骤，如战略计划、预算编制、控制程序的运行以及对运行程序的分析；第三部分，管理控制的变化，包括不同战略控制、现代控制方法、服务组织、金融服务组织、跨国组织、项目的管理控制，描述了如何对变化的战略、服务组织、多元组织或项目等进行控制。

4、Macaariello与Kirby定义的管理控制系统致力于谋求正规和非正规控制系统间的平衡。他们所搭建的管理控制系统框架体现在其著作《管理控制系统——应具有适应性的系统控制》一书中。该书共分三个部分：第一部分，管理控制系统和管理者的控制；第二部分，对控制系统设计起相互支持作用的系统模型；第三部分，控制系统的特殊应用。其中，第一部分主要是对管理控制系统的基本界定；第三部分则是特殊类型组织中管理控制系统的应用，如跨国公司的管理控制、非营利机构的管理控制等；第二部分是管理控制系统框架的主体组成部分，包括风格和文化与控制系统设计，组织结构相关问题，自治团体、责任中心和绩效衡量，薪酬系统，沟通与整合，战略计划与程序编制，资本预算方法，经营计划，传统系统的管理上的成本，作业成本持续改进方式等内容。

5、Otley认为以下五个核心问题构成了管理控制系统的研究框架：（1）引领组织未来成功的核心目标是什么？它对评价其他目标有何影响？（2）组织所采用的战略和规划是什么？需要哪些流程和活动来保证它的成功实施？从战略和规划的角度应该如何评价这些活动的绩效？（3）在由以上两个问题所定义的领域内，组织应该达到何种水平的绩效，如何为它们设立恰当的绩效目标？（4）如果达到这些目标，管理者（或者雇员）能够得到哪些报酬？或者如果他们没有达到目标，将受到哪些惩罚？（5）组织需要何种信息流以保证它能够从过去的经验中获得学习，并且使现在的行为适应实践的需要。

（二）根据管理控制要素的不同，国外学者提出了自己的认识

1、Robinson提出了管理控制的三要素：预测结果；记录结果；指出偏差及责任。

2、Newman界定了控制过程的三个关键步骤要素：依据战略目标设置标准；检验和报告、业绩；采取纠正偏差行动。

3、William Rotch认为，以前通过强调某一单独要素对管理控制系统的描述虽然是重要的，但是都有偏颇之处，他认为这些要素是相互关联并相互依存的。因此，他提出了管理控制系统构成要素。他认为一个有效的管理控制系统是由绩效评价、激励和组织结构等相互关联的要素组成，并在此基础上提出了管理控制系统设计的整体框架。在他的管理控制系统构成要素框架图中，没有对企业规模进行考虑，也不包括目前企业面临的经济环境。

4、Herath认为，管理控制系统包括四个要素：组织结构和战略、公司文化、管理信息系统、核心控制包。核心控制包代表组织核心控制实务和机制，位于管理控制系统的中心位置。其他三个控制系统（公司战略和结构、公司文化、管理信息系统围绕在核心控制包周围）。核心管理控制包与其他三个组成部分，通过向前和向后的反馈循环相互连接。管理控制系统的各个子系统因索，即组织结构和战略、公司文化、管理信息系统和核心控制包，都嵌入在组织环境中。

5、gutenberg教授给出了管理控制系统的五个要素：（1）标准，进行控制首先必须有控制标准，否则将使判断没有依据；（2）信息系统，可提供管理控制过程中实际发生的各种事件的信息；（3）评估能力，能够依据标准对控制中发生的情况进行分析判断；（4）执行矫正的能力，能够根据判断结果纠正偏差，使其符合标准；（5）联系能力：能够及时将标准、信息系统、评估能力和执行矫正能力联系起来，形成一个有机整体。

四、研究启示

通过对国内外关于管理控制对比研究发现，从研究数量上看，近年来国内研究的数量逐渐增多，这标志着我国企业管理向精细化发展加深。从研究方法上看，目前国外研究大多采用调查问卷，实证研究为主，有较多的数据和实例的支持，国内文献的研究以规范研究和少量的案例研究为主，在今后我国学者的研究中应该更多地关注实证分析和相关数据、案例的支持，使研究更加深入，更加具体化。但是，国内学者在研究中突出了将企业置于大的环境背景下，并随着环境变化而改变，以此来提高企业效益的观点是非常值得肯定的。从研究内容上看，目前国内研究多是从宏观上构建一个相对完善的管理控制系统，国外研究的问题更加具体，一般是涉及某个行业或企业的某个发展阶段的管理控制系统的选择及影响其效率的因素进行研究，因此国内研究可以对这些方面加以关注，使研究更加具体化，更好地指导实践，并在实践中得以完善。

[1]张先治，张秀烨.内部管理控制规范的价值与整体构思.财经问题研究，2004.8.

[2]张秀烨.西方管理控制理论比较与启示.审计与经济研究，2006.9.

[3]张先治.论内部管理控制系统十要素.财会月刊，2005.10.

[4]刘霞.管理控制框架研究进展及启示.财会通讯，2010.9.

[5]穆林娟，张力.管理控制系统研究回顾与综述.财会通讯，2009.7.

[6]杜栋.管理控制的不同视角.系统科学学报，2010.7.

[7]冉秋红.知识导向的管理控制系统：基本框架与具体运作.会计研究，2007.9.