审计轮换制度对审计质量的影响文献综述

□文/武永旭 张宏亮

（河北经贸大学会计学院 河北·石家庄）

一、前言

审计轮换制度包括两个方面的内容：注册会计师强制轮换和会计师事务所轮换。注册会计师强制轮换，指注册会计师对某上市公司提供审计服务并在审计报告上签字的年限做出限制。会计师事务所轮换是一种更为彻底的轮换制度，指的是对会计师事务所为某上市公司提供审计服务的年限做出一定的限制。在这样的制度下，会计师事务所或签字注册会计师为某一上市公司提供审计服务达到一定年限之后，上市公司必须更换事务所或签字注册会计师。

中国目前实施的是签字注册会计师强制轮换。中国证监会2003年10月8日颁布的《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》（证监会计字［2003］13号），明确了签字注册会计师具体的轮换方式。规定自2004年1月1日起，签字注册会计师、审计项目负责人连续为某一上市公司、首次公开发行证券公司、证券及期货经营机构、证券及期货交易所、证券投资基金及其管理公司、证券登记结算机构等相关机构提供审计服务，不得超过五年。美国实施的是会计师事务所轮换，2002年《萨班斯法案》规定：负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以五年为限进行轮换。

按照DeAngelo（1981）对审计质量的经典定义，审计质量是审计师发现并报告客户财务报表中的重大错弊的联合概率。其中，审计师是否能发现客户财务报表中的重大错弊是由其专业胜任能力决定的；而审计师发现财务报表中的重大错弊后是否进行报告则取决于其独立性。可见，审计质量的高低取决于审计师的专业胜任能力与审计师的独立性两个方面，专业胜任能力和独立性越强，审计质量就越高，反之则较差。

二、文献综述

（一）国外研究现状综述。国外的审计轮换制度指会计师事务所轮换，就会计师事务所轮换是否能提高审计质量，历来都存在着两种截然不同的观点。

1、肯定观点

（1）能大大提高审计人员的独立性。Mautz和Sharaf（1961）注意到，长审计任期本身并不直接损害审计质量，但是可能带来审计独立性问题，即会在无意间损害注册会计师的诚实公正，这是对独立性的最大威胁。

美国参议院Metcalf委员会（1976）表示：“事务所强制轮换是提高审计质量的一种方法”，认为“公司与其聘任的会计师事务所之间的长期关系将会导致事务所与其客户管理层的利益密切相关，从而事务所独立发表意见变得困难，进而给审计质量带来负面影响。解决这个问题的一个办法是对事务所进行定期轮换。

Dopuch、King 和 Schwartz（2001）认为定期审计轮换制度无论在单独实施，还是与强制审计保留制度共同实施，均显著提高了审计独立性，在这两种制度都不实施的情况下，审计独立性最差。

（2）可以控制审计任期过长带来的职业懈怠。Mautz、Sharaf（1961）和Johnson、Lys（1990）都发现：注册会计师与客户建立联系的时间越长，对自己所采用的审计程序形成思维定式，审计工作变得过于程式化，不易发现被审计单位的异常情况，对审计质量造成负面影响。

Knapp（1991）在调查审计委员会成员对事务所规模、任期以及审计策略与审计质量之间关系的看法后发现，在审计委员会成员看来，当审计任期较短时（1～5年），审计任期与事务所发现错误的能力正相关，而随着任期的增加，审计任期与发现错误的能力负相关。

2、否定观点

（1）不能有效提高审计人员的独立性。虽然美国《萨班斯法案》对于会计师事务所的任期做出了规定，但没有要求强制轮换，美国国会要求国家会计总署针对事务所强制轮换制度可能对上市公司带来的潜在影响进行研究。该研究表明，这一制度将为上市公司带来额外的财务成本，而且新的会计师事务所没有前任事务所积累下来的关于上市公司内部制度方面的资料，因而会计师事务所强制轮换制度并非能够增强审计独立性进而提高审计质量的有效政策。Dunham（2002）认为，新轮换的审计师缺乏通过经验积累而形成的对经验特点了解，缺乏对特定客户的专门知识的积累，因而其保持审计独立性的能力受限，进而影响审计质量。

（2）影响审计人员的专业胜任能力。Bates、Homer L.等（1982）以 67 家会计师事务所为样本，研究了审计师、客户关系对审计师重要性水平判断的影响。结果表明，没有进行审计师强制轮换的样本组的重要性水平显著高于进行审计师强制轮换的样本组，从而反对轮换事务所。Carcello 和 Nagy（2004）发现，财务报表舞弊较容易发生在审计合约的初期。随着审计任期的延长，审计师对客户更加熟悉，更有经验，有助于进行复杂的决策和判断。

（3）加大审计成本。美国审计总署GAO关于会计师事务所强制轮换潜在影响的研究报告（2004）发现：几乎所有最大的会计师事务所和《财富》1000公众公司认为，会计师事务所强制轮换的成本可能超过收益。GAO认为，如果考虑到额外的财务成本、以前对公众公司审计所获得的经验的损失以及当前正在实施的改革，事务所强制轮换可能并不是加强审计师独立性和提高审计质量的最有效途径。

（4）增加审计失败的风险。Palmrose（1991）认为，在新获得审计业务开始的几年，更容易遭遇审计过失的诉讼，主要原因是注册会计师缺乏识别客户特殊风险和问题的足够经验。这里所说的经验是指注册会计师拥有的对某一行业或某一特定客户的专有知识和专业技能，即专有性资产。

另外，有些学者从盈余管理的角度进行了相关的实证研究，结果表明长审计任期并不损害审计质量，相反还能抑制管理当局的盈余管理行为。Johnson和Reynolds（2002）使用异常应计的绝对值以及应计持续性来衡量审计质量，研究了事务所任期与盈余管理、应计持续性之间的关系，结果发现：较长审计任期的财务报告质量并没有下降，审计任期的延长不会损害审计质量。Myers和Omer（2003）使用非正常应计项目绝对值和当前应计项目绝对值作为盈余质量的替代指标，研究了审计任期对盈余质量的影响，发现审计任期越长的公司的可操纵性应计的绝对值与流动性应计的绝对值越低，说明较长的审计任期能够抑制公司管理当局的盈余管理行为。

（二）国内研究现状。在我国，目前理论界对强制轮换的研究还处于初始阶段，相关的研究比较少，对强制轮换所持的观点也不尽相同，且主要是以规范研究为主，实证研究近年来也有所发展。

1、肯定观点。认为强制轮换可以提高审计质量的学制，主要认为该制度可以提高审计师的独立性，进而提高审计质量。例如，熊剑、罗晨燕（2003）指出，审计轮换制度可以从提高审计独立性、减少审计判断偏误和保持审计职业谨慎等方面提高审计质量；何红渠、潘春霞（2004）和吴粒、张璐（2004）认为，我国应当实施更为彻底的事务所轮换制度，以适应我国审计市场的发展状况；兆华（2005）运用博弈理论研究了被审单位与事务所的“共谋”作假行为，认为事务所定期轮换制是发现“共谋”作假的最佳制度设计，对治理“共谋”作假是有效的，并进一步指出我国实行事务所定期轮换制的迫切性。

2、否定观点。与持肯定观点的学者恰恰相反的是，有学者认为审计轮换制度不但不会提高审计质量，还会增加初次审计成本。如邓宇星（2003）认为，从长期来看，并无证据显示审计轮换制能够获得其提高审计师的独立性的益处，反而它可能有损审计质量，增加成本。

夏立军、陈信元（2005）以沪深股市1996～1998年期间可能具有盈余管理行为的公司（ROE介于10%和11%之间的公司）为样本，对审计师任期与审计意见的关系进行了实证检验，研究发现，审计师任期增加不会削弱审计独立性，而对于规模较大的事务所而言，还会增强其独立性，对审计质量产生正面影响。

李爽与吴溪（2006）考察了证券市场中签字注册会计师的自然轮换规律，以及强制轮换政策的执行情况与产生的初步影响。研究发现，签字注册会计师强制轮换的效果是有限的。

3、中间观点。持该观点的学者认为，审计轮换制度对审计质量的影响是不确定的，既有积极的一面，又有不足的一面，不能简单地认为审计轮换制度与审计质量是正相关还是负相关。如余玉苗发现，在长审计任期情况下，既存在损害审计质量的因素，也存在提高审计质量的因素；夏明会（2002）认为，审计师轮换的优点是能直接或间接提升审计独立性或提高审计质量；缺点是有损学习经验效应和增加审计成本。

三、国内外研究综合评述

综上所述，尽管国内外学者对审计轮换制度进行了激烈的讨论和实证研究，但是都没有对审计轮换制度是否提高审计质量形成一致的看法。

国外学者在这一问题上，不仅从理论上进行了论证，更多的是拿出具体数据进行分析和研究；从结论来看，分析性研究和实验研究的结果更倾向于支持审计轮换制度会损害审计独立性，造成职业懈怠，增加审计成本、审计失败风险进而损害审计质量，或审计轮换制度可以提高审计质量但提高有限的观点，相关的实证研究结果也多显示较长审计任期反而会提高审计质量，因此更倾向于反对审计强制轮换制度。

国内学者在这一问题上似乎表现得模棱两可，审计轮换制度到底能否提高审计质量还不得而知。国内研究缺少实证，且其研究思路与方法也基本沿袭了国外的模式，实证研究的结果同国外学者的观点基本一致，即不支持审计强制轮换制度。

但是本文观点认为，审计轮换制度能够提高审计质量，我国应当实施更为彻底的事务所轮换，只是任何一种制度本身不能单独的发挥其作用。相信随着我国市场经济的不断发展，法律制度的不断健全，监管机制的不断完善，审计轮换制度的积极作用能够得到充分的发挥。

[1]夏立军，陈信元，方轶强.审计任期与审计独立性：来自中国证券市场的经验证据[J].中国会计与财务研究，2005.1.

[2]李兆华.我国会计师事务所实行定期轮换制的博弈分析 [J].会计研究，2005.3.

[3]刘启亮.事务所任期与审计质量——来自中国证券市场的经验证据[J].审计研究，2006.4.

[4]桂良，汪犁，凌志雄.强制轮换对审计质量的影响分析：来自中国证券市场A股上市公司的经验证据.中国会计学会审计专业委员会2009年征文.

[5]Johnson，Wi and T-Lys.1990.The market for audit services：Evidence from voluntary auditor changes.Journal of Accounting and Economics 12.

[6]Dopuch N.King R.Schwartz R.2001.An experimental investigation of retemion and rotation requirements.Journal of accounting research39.1.