浅议上市公司内部审计机构的独立性

文/王 颖

（青岛海晶化工集团有限公司 山东·青岛）

一、上市公司内审机构的独立性

（一）审计机构的独立性

1、审计独立性的定义。审计独立性指的是审计人员不受那些危及或根据理性预期会危及审计人员做出无偏见审计决策能力的因素的影响。保持审计独立性的目的在于增强使用者对财务报告的信赖，提高资本市场效率。

2、审计独立性存在的必要性。审计独立性是决定审计质量能否得到保证和审计目的能否实现的关键因素。审计独立性分为审计职业的独立性和审计人员的独立性两个方面：（1）审计职业的独立性是审计的灵魂，是审计作为一种职业得以存在和发展的基石；（2）审计人员的独立性在审计独立中更是具有举足轻重的地位，它直接影响着独立审计的质量和独立审计制度的有效性。审计质量的高低在很大程度上取决于审计人员发现问题的概率以及披露已发现问题的概率，前者取决于审计人员的业务能力和工作中的投入程度，后者则取决于审计人员的独立性。审计人员只有与被审计对象保持一定的独立性，才能有更大的可能披露已发现的被审计对象存在的问题，从而确保独立审计的质量。

（二）上市公司内部审计机构的独立性

1、上市公司的现实状况需要内部审计的独立性。上市公司因为规模庞大，一般其所有者与经营者是分离的。由于经营者存在着不同于所有者的利益诉求，这就使得经营者客观上存在通过胁迫、利诱等方式促使内部审计人员出具对其有利的审计意见的动力。内部审计人员只有具备独立性，才能不受经营者的左右，独立自主地完成审计任务，确保审计质量。

2、上市公司内部审计机构独立性的特殊之处。上市公司的内部审计机构比之外部审计机构，因为其上市公司内设机构的性质，不可避免地更多的受到管理层的左右，其独立性面临的威胁相对外部审计更直接。同时，也因其内设机构的性质，其在承担为内部信息使用者提供准确、客观信息职能的同时，必须肩负提高上市公司效益、确保上市公司稳定健康发展的重任。所以，内部审计机构在保持独立性的同时，还必须高度注意与被审计对象的沟通和协调，营造一个良好的企业氛围，促进本单位经营机制的良性运转。

二、影响上市公司内审机构独立性的因素

（一）上市公司的制度环境

1、上市公司的法人治理架构。上市公司的治理机构总体上可分为三个部分：股东大会，上市公司的权力机构，负责公司重大事项的决策和董事会的组成及改组；董事会，股东大会的执行机构，对股东大会负责；总经理，由董事会聘任，对董事会负责。这三者之中，能否形成一定程度的制衡，对内审机构是否具备应有的独立性至关重要。如果这三个机构之间能够在一定程度上制衡，那么内审机构就容易保持超然的独立地位；反之，如果由于股权集中过度等原因，导致三者的高度统一，内审机构就容易因管理层的压力削弱乃至丧失其独立性。

2、上市公司的制度执行力。如果上市公司的一系列制度都能够为公司成员所认可，并得以不折不扣的执行，那么上市公司内部审计机构就很可能因其制度规定的独立性而获得较高程度的独立性；反之，在一个制度形同虚设的上市公司，纵使公司章程规定了内部审计机构的高度独立性，也会因制度执行力的缺少而丧失意义，满足不了内部审计机构的独立性需求。

（二）上市公司内审机构的设置

1、上市公司对内部审计的定位。内部审计作为一种独立、客观的保证和咨询活动，其对上市公司风险预防与控制、监督等方面的作用已经为上市公司的所有者或管理者不同程度的认可，不少上市公司对内部审计在提高公司的效率和效益方面的作用也予以高度重视。对内部审计机构的作用认识不同，对其的定位也大有不同，有的上市公司将内审机构界定为类似于会计的财务监督机构，有的界定为独立于会计的监督机构，也有的界定为风险控制机构等。对内审机构的定位，在很大程度上决定了内审机构的设置。

2、上市公司制度设计中内审机构的人员组成。上市公司内部审计机构的人员的构成在很大程度上决定了上市公司内部审计机构能否做到应有的独立性与客观性。如果内审机构的全部人员全部为某部门管理人员，那么内审机构必然较多地受该部门的影响，其独立性也就相对比较差；反之，如果内审机构的部分人员来源于外部的独立董事，那么其独立性就有着很好的保证。

3、上市公司内部审计部门的负责对象。上市公司内部审计部门的负责对象级别越高，就越能在内部审计中处于超脱、独立的地位，就越能发挥内部审计的作用。

三、我国实践中上市公司内部审计独立状况

（一）实践中对内部审计的认识、定位和机构设置概况。上市内部审计以系统化、规范化的运作，评价和改善风险管理、控制和管理过程的效果，在帮助公司实现目标方面起到了重大的作用，这已经为国内多数上市公司所认可。同时，多数上市公司对以内部审计职能的转变即由传统的监督、评价拓展向监督、评价、咨询服务的转变，由“监督导向型”向“服务导向型”的转变，也有所了解，并采取了一系列的措施促进内部审计的发展。

（二）实践中存在的不足

1、公司治理机构未能充分发挥作用。我国的上市公司治理机构存在重大缺陷，股东大会、董事会、经理层三者往往呈现合一的状态。由于股权过分集中，股东大会、董事会同时受到大股东的控制，大股东实际上拥有着对公司的控制权。在很多情况下，有的上市公司甚至董事长与总经理由一人兼任，公司的实际权力集中于一人身上。审计委托人和被审计人的合一使内部审计的独立性受到管理层的极大牵制，使内部审计工作者在受到管理层胁迫的时候承受压力的能力明显削弱，其更容易屈从于管理层的压力。

2、机构设置不合理。实践中，很多上市公司对内部审计的重要性认识不足，有的只是碍于证监会的强制性规定才设置的内部审计机构，其制度架构下的内部审计职能，基本上不出财务监督的范畴，不能有效发挥审计部门的功效。有的部门虽然在制度中规定了内部审计的多项职能，但在实际机构设置的时候将内部审计部门附属于财务部门之下，这就使得内审部门的独立性因受到财务部门的影响而严重削弱。

3、协调职能未得到充分的重视。在实际的内部审计中，内部审计机构在很多时候都把自己当成一个和外部审计机构类似的审计机构，只注重独立性。有的甚至将内部审计的独立性与协调性对立起来，没有看到内部审计的协调性与独立性二者之间的辩证统一，也妨碍了内部审计独立性的发展。

四、新形势下增强上市公司内审机构独立性的几点建议

（一）完善上市公司法人治理机构

1、适度分散股权，实现所有权与经营权的相对分离。将集中度过高的股权适度分散，能使股东大会对管理层有着一定的制衡作用，管理层对内部审计人员的威胁就大为降低，这种情况下，内部审计机构就有了更多对抗管理层威胁的底气，有利于维持内部审计的独立性。

2、明确董事会成员和总经理人选两个职务的职责，并经公司章程等将其规定为不相容职务。明确董事会和总经理两个不同机构的职责范围，加强总经理相对于董事会的独立性；同时，在公司章程等制度性文件中规定董事会成员和总经理人选为不相容职务，董事会成员不得兼任总经理，这样一来，就可以使董事会和总经理两个机构在一定程度上得到制衡，减轻上市公司内部审计机构保持独立性面临的压力。

（二）增强上市公司制度执行力和实效性

1、加强教育，强化员工规则意识。通过培训等方式对员工进行教育，让员工真正认识到，规则是公司内部唯一的通行证，对于规则不能突破也没有可能突破的。公司员工规则意识的增强有助于提高公司制度的执行力，减少内部审计面对的来自公司内部的阻力。

2、根据实际完善管理制度，增强制度的科学性。根据公司的客观实际和形势的实际需要，设置一套完善、可行性强的制度，减少内部审计过程中对独立性的威胁。比如，设置回避制度，参与过业务实际操作的员工，不得再从事此方面的内部审计工作，以利益的非相关性来保证内部审计人员的独立性。

3、加大管理力度，提高制度的有效性。严格执行公司的各项规章制度，以制度约束员工、引导员工，能够在很大程度上消除内部审计需要面对的公司内部的非制度压力，增强内部审计的独立性。

（三）设置合理的内审架构

1、提升内部审计机构的负责对象层次。一般而言，内部审计机构负责和报告的对象层次越高，越有利于对抗来自公司内部的独立性威胁，增强内部审计机构的独立性。

2、扩大内部审计机构人员的选择范围。内部审计机构不应当是财务机构的翻版，除财务人员之外，还应当吸收有技术、懂管理等相关背景的人员参与，在增加内部审计机构审计能力的同时，也有助于排除来自个别部门对内部审计的干扰。

3、增强内部审计人员的综合素质。内部审计的综合性需要内部审计人员具备较高的素质，必须采取措施提高内部审计人员的综合素质，途径大致有以下两种：（1）内部挖潜培训，通过讲课、实践等多种形式的培训，提高内部审计人员的审计意识，强化其审计能力；（2）外部选拔，通过外部调入或者外部招聘等形式，加强内部审计机构的整体实力。

（四）注重协调，以协调促独立

1、协调的定义和作用。协调指正确处理组织内外关系，为组织正常运转创造良好的条件和环境，以促进组织目标的实现。协调对于上市公司而言有三方面的作用：减少内耗，提高上市公司的整体效益；增强上市公司作为一个整体的凝聚力；提高上市公司员工的积极性。

2、内部审计中协调对于独立性的帮助。在内部审计中，内部审计人员通过与股东、董事会等的有效沟通，可以使所有者和高级管理层充分认识内部审计对于公司管理的帮助，从而在行动上支持内部审计部门独立完成审计工作。内部审计人员与被审计对象进行沟通，可以使大多数被审计对象认识到，内部审计人员和他们的根本目的都是一样的，即都是为了本公司的持续、健康发展，促使被审计对象在审计过程中积极配合内部审计部门，减少对内部审计的阻力，加强内部审计的独立性。

[1]郝振平.审计监管体系的构建与完善.审计研究，2001.6.

[2]汪国银，林钟高.公司治理框架下的内部审计研究[J].财会通讯，2006.2.