作业成本法与经济增加值集成

□文/张明华

（陕西国际商贸学院 陕西·西安）

一、引言

近年来，越来越多的作业成本法与作业成本管理系统被加以利用，对改善经营成本管理做出了很大的贡献，但其忽略了资产负债表，无法计算资本的全部成本，所以经营和生产成本被低估了。而作为全面衡量企业生产经营真正盈利或创造价值的财务指标，考虑资本成本是经济增加值指标最具特点和最重要的方面，将经济增加值应用于作业成本法中，将资本成本和资本动因引进作业成本法与作业成本管理中，就可以得到一个改善的成本管理系统，帮助经营者集中精力于所有能够创造股东价值的必要因素，包括成本与资产的管理。

二、作业成本法理论

自20世纪八十年代末期美国哈佛大学教授卡普兰开创性地提出成本动因理论以来，成本动因理论立刻成为管理会计理论界研究的焦点。20世纪九十年代初期，成本动因理论的研究达到高潮。作业成本法作为新的成本核算方法应运而生，它适应新的制造环境，提出了新的核算观念和管理方法，是企业管理和成本核算的一次突破。

作业成本法的基本原理是作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。作业成本法是以资源动因为基础，将间接费用分配到作业成本库，以作业动因为基础，将作业成本库的成本分配到最终产品，在计算生产成本时，将着眼点放在作业上，以作业为核算对象，通过对作业成本的核算来追踪成本的形成和积累过程。

三、经济增加值的理论渊源

八十年代初，美国思腾思特公司提出了经济增加值指标，引进了资本成本的概念。然而，经济增加值并不是什么新的概念，一个被称为剩余收入的会计绩效衡量指标就被定义为经营利润减去资本成本，即经济增加值只是对剩余收入加以调整的变形。早在1890年，Alfred Marshall就提到了剩余收入的概念，他把经济利润定义为净收入减去投入资本的同期利息。

经济增加值是全面衡量企业生产经营真正盈利或创造价值的财务指标，考虑资本成本是经济增加值指标最具特点和最重要的方面。经济增加值尽量地剔除会计失真的影响，真实地反映企业经营业绩，同时注重企业的可持续发展，将股东财富与企业决策联系在一起，最终达到实现企业价值最大化的目标。

四、作业成本法与经济增加值集成模式

作业成本法与经济增加值的集成模式是管理资金与成本的工具。以产品作业成本为对象，在作业成本法与经济增加值的集成模式下，产品的成本可以认为是由直接成本、间接费用和资本成本构成的，其计算公式：

税前利润=销售收入－直接成本－间接费用－资本成本

ABC与EVA的整合系统的实施步骤相同，归纳如下：

第一步：分析财务报表。这一步骤的主要目的是确认直接成本、间接成本以及资本成本，通过利润表的分析我们可以获得直接成本和间接成本数据，而通过资产负债表可以估计出资本成本。

第二步：确认主要的作业。这个步骤主要是确认消耗资源的主要作业，可以通过分析企业的经营流程，从生产、销售到最终收款来系统地确定作业，以防遗漏。可以先分几个大的作业中心，再对作业中心进行细分。

第三步：计算每个作业的间接成本。作业确定以后就要计算每个作业的成本，为了正确地计算作业成本，就需要寻找资源动因，根据资源动因把间接成本分配到每个作业上。

第四步：计算每个产品分摊到的作业成本。在这一步中需选择合适的作业动因，把第三步计算出的每个作业成本分摊到相应的产品成本中去，计算出每个产品的间接成本。

第五步：选择资本成本动因，运用产品-资本依赖分析法计算每个产品的资本成本。这一步骤是区别于ABC实施步骤的主要体现，因为每个产品不仅消耗资源，而且消耗资本成本，所以每个产品成本要大于作业成本法下计算得出的产品成本。这里需要计算的资本成本可以通过资产负债表估计得出，然后运用产品-资本依赖法选择资本成本动因计算每个产品消耗的资本成本。

第六步：计算产品总成本。把上述第四和第五两个步骤中计算出的产品作业成本和资本成本加总，再加上直接成本就得到了每个产品成本，由此计算出来的成本是包括资本成本在内的完整的成本信息。

五、结论

尽管作业成本法可以提供相对精确的生产成本的信息，但它难以揭示哪种产品为企业创造了价值并最终带来股东财富的增长，而将作业成本法和EVA的思想结合起来时这种结果就变得显而易见了，而且它还能为管理者采取措施降低资本成本，从而在整体上降低产品成本以及其他内部管理的相关决策提供重要的信息。更为重要的是，这将唤起管理者对股东投入企业的资本的重视，并合理利用资本这一稀缺资源，为股东、社会创造更可观的价值。

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