公允价值审计的实现路径与现实困境

于书宝

(吉林省公安边防总队 司令部，长春 130062)

1 公允价值审计的实现路径

根据《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报告审计的一般目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》，中国注册会计师审计已经全面进入风险导向审计阶段。风险导向审计的核心内容是要求注册会计师对所审计的项目进行充分的风险识别，进而确定相应的审计应对策略。

1.1 审计风险模型

《中国注册会计师审计准则》规定，注册会计师审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。注册会计师审计之前，应当确定其可接受的审计风险，可接受的审计风险取决于重大错报风险与检查风险，相应的审计风险模型为:

审计风险=重大错报风险×检查风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，包括固有风险与控制风险。固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报共同构成重大错报。控制风险是指被审计单位发生了相关错报而未被审计单位相关内部控制防止、发现或纠正的可能性。根据相关会计制度规定，被审计单位应当建立健全相关的内部控制制度，以防止、发现或纠正相关错报，但如果内部控制制度不够健全，具有固有风险的会计项目就有可能出现某种认定的错报。

固有风险和控制风险是在注册会计师审计前就业已存在的风险，注册会计师只能正确地加以认识和评估，而不能够进行改变。检查风险需要根据可接受的审计风险水平与重大错报风险水平确定，是注册会计师可以通过实施更为恰当有效的审计程序加以控制的风险。因而正确地评估固有风险无论对于注册会计师还是被审计单位而言都非常重要。

1.2 公允价值会计的风险评估

从审计风险模型可以看出，注册会计师在实施审计程序之前，应当对公允价值会计进行充分的风险评估，确定其存在重大错报的可能性。而这种风险又来自于两个方面:固有风险与控制风险。

1.2.1 公允价值会计的固有风险评估

固有风险是指与被审计单位无关的、注册会计师审计前就业已存在的一类风险，这些风险一般来自于国家宏观政策环境、社会环境与经济环境，对于注册会计师与被审计单位而言，这些风险都属于不可控的，注册会计师必须对其充分认识并进行合理应对。

但由于种种原因，目前我国的公允价值会计具有较多的风险。例如，《企业会计准则第2号——长期股权投资》第2章中规定，非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应按《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为初始投资成本，并规定这个合并成本为付出资产的公允价值。这项准则的固有风险表现为以下方面:购买日选择方面的操纵;付出资产公允价值计量方面的操纵。

对于价值变动较大的资产，被审计单位可以通过操纵购买日达到对资产价值的操纵，因而，长期股权投资的初始确认与计量时的固有风险主要为公允价值计量风险。审计人员在对长期股权投资的初始确认与计量进行审计时，应当重点关注长期股权投资的价值计量风险。结合长期股权投资的性质，长期股权投资属于资产类，出于营私舞弊的目的，被审计单位对这项资产存在着少计、漏计的可能性。

又如，《企业会计准则第2号——长期股权投资》第3章“后续计量”中规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认的净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认的净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资成本。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

这项准则存在以下几个方面的固有风险:

第一，长期股权投资的取得对象有上市公司和非上市公司。上市公司的公允价值容易确定，即可以根据股票市场的收盘价确定。但是，非上市公司的公允价值如何确定，在准则中没有做出明确规定，被审计单位出于某些目的，可能会利用此漏洞进行操纵。

第二，购买日的规定不够明确。一般地，购买日可以表现为现金支付日和合同日两种。如果被审计单位意欲对价值计量进行操纵，则可能会利用准则的漏洞。

可见，由于现行会计准则对公允价值规定并不具体、细致，导致被审计单位管理当局获得了更多的决策空间，加之公允价值计量本身就是会计界的难题，客观上大大提高了管理层操纵会计信息的可能性。

1.2.2 公允价值会计的控制风险评估

从目前现行制度来看，政府并未规定企业对公允价值进行特别控制。事实上，由于公允价值固有风险较高，政府应当规定对公允价值实施特别的风险控制措施，以降低被审计单位发生错报的可能性。

中华人民共和国2010年最新颁布的《企业内部控制规范》对企业组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化、资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、全面预算、合同管理、信息系统等规定了相关的内部控制制度，并明确了管理者的管理责任，但从这些规范的内容来看，并没有关于公允价值确认与计量方面的相关规定。由于立法的缺陷，被审计单位既不可能重视公允价值的管理与内部控制，而当其管理出现了问题之后，也缺乏相关的制约。事实上，公允价值管理已成为管理层管理的盲区与舞弊的重灾区。

1.3 公允价值会计的风险应对

注册会计师应当对公允价值进行充分的风险评估，进而进行相应的应对。根据前述的探讨，我国目前公允价值会计尚存在较多的风险领域，企业公允价值风险控制处于监督空白环节。因此，注册会计师必须对此设计更为充分有效的审计程序，由胜任能力更强的注册会计师实施审计。

然而，从目前对事务所的调研来看，注册会计师对公允价值的计量还缺乏一定的专业技能;众多的公允价值审计失败也表明了注册会计师审计应对能力有待于提高。

2 当前公允价值审计的现实困境

从公允价值的实现路径来看，公允价值需要审计人员更有效地应对与审计，但由于各种现实困境的存在，使公允价值审计出现较多的审计失败案例。

2.1 公允价值审计理论和审计方法不够完善

从目前的审计准则来看，并没有关于公允价值审计的专门理论体系，这导致注册会计师对公允价值审计认识不足。虽然公允价值计量在我国新颁布的企业会计准则中大量使用，但《中国注册会计师审计准则》中却并未就此提到有关公允价值如何审计等，审计方法也无外乎检查、观察、询问、重新计算、重新执行、分析性复核等相关程序，而这些常规程序往往对公允价值的审计缺乏针对性。

以关联方交易为例，注册会计师审计在对关联方交易进行审计时，应当重点关注购进价格与销售价格的公允性，但审计准则对于注册会计师如何关注，或者说对于购进价格不合理如何取证与比对，对于销售价格合理如何取证与比对缺乏相应的规定。

总之，公允价值审计理论与审计方法的缺失将大大降低公允价值审计效果。

2.2 注册会计师缺乏公允价值评估领域的相关知识与能力

公允价值需要专门的人员运用一些专业的方法进行确定。但目前的现实情况是，在取得注册会计师资格的6门考试科目——会计、税法、经济法、审计、财务成本管理、公司战略与风险管理中，缺乏关于公允价值计量方面的专门知识。而由于资产评估与审计属于不相容的职业，国家财政部规定取得资产评估资格与注册会计师资格的人员不允许同时进行两个资格的注册，而只能选择一种资格进行注册。这个规定的执行使注册会计师人员降低了对公允价值计量学科——资产评估的学习动力，从而造成注册会计师对公允价值计量知识与能力的不足。

2.3 注册会计师对公允价值风险评估不足

根据公允价值的特点，公允价值存在较大的固有风险，而由于管理层对公允价值缺乏专门的管理措施与控制制度，导致公允价值控制风险的提高。但目前注册会计师普遍缺乏对重大错报风险的评估，或者由于注册会计师没有将公允价值作为专门的领域进行审计，因而没有认识到公允价值会计中存在的特别风险，因而导致风险应对的不足。

2.4 会计师事务所对公允价值审计缺乏应有的重视

从对事务所的调查来看，目前很少有会计师事务所将公允价值审计作为专门的审计领域进行管理。其原因主要是由于大多数会计师事务所并未意识到公允价值审计的风险所在，或对公允价值审计风险认识不足。

2.5 注册会计师的成本效益考虑不利于公允价值审计效果的保障

由于公允价值审计的难度，目前公允价值审计的成本较高。自1997年会计师事务所进行脱钩改制以来，会计师事务所已经成为自负盈亏的经济组织。虽然《中国注册会计师审计准则》规定注册会计师不应以审计成本为由降低必要的审计程序，但由于目前审计准则并没有对公允价值审计规定专门的程序，也没有规定公允价值审计的收费标准可以有相应的提高，因而注册会计师在对公允价值进行审计时，可能更多地考虑成本效益原则。这不利于公允价值审计效果的保障。

3 加强公允价值审计的对策建议

事实上，公允价值会计效果的保障是一个社会系统工程，它首先需要政策环境、法律环境的完善，其次需要被审计单位对公允价值会计专门、专业的控制制度的健全与有效实施，最后还需要注册会计师有效充分的审计识别。三管齐下，公允价值会计舞弊行为才能得到遏制，公允价值会计的效果也才能得以保证。但本文由于篇幅所限，只探讨注册会计师审计视角下的相关对策与建议。

3.1 会计师事务所应当对公允价值审计实施专门的质量控制

由于《中国注册会计师审计准则》并没有对公允价值审计方法做出专门的规定，因此，会计师事务所对公允价值审计实施专门管理。具体来说，应当包括以下方法:

(1)审慎地选择客户。由于公允价值会计存在较高的固有风险，因而被审计单位对风险的控制效果将大大影响审计的成本。对于会计师事务所而言，在不能改变政策规定的前提下，应当审慎地选择客户。具体来说，一是要选择诚信的客户，二是要尽量规避出现财务困境的客户。

(2)探讨公允价值审计的专门方法体系。会计师事务所可以充分研究公允价值审计的特点，逐步探讨关于公允价值审计的有效方法，针对公允价值审计建立起一套系统的方法体系，并对注册会计师进行业务培训，以保证公允价值审计的效果。

(3)对注册会计师实施公允价值业务培训。会计师事务所可以通过对注册会计师定期与不定期的业务培训，以提高其对公允价值的职业判断能力。这样既可以提高审计效果，也能够有效地降低审计成本。

3.2 注册会计师应对公允价值审计实施特殊应对

(1)提高对公允价值审计风险的认识能力。注册会计师必须认识到，公允价值项目存在较高的重大错报风险，公允价值项目中出现的问题往往涉及到会计舞弊问题，对于有可能出现的舞弊领域，注册会计师应当实施特殊应对。

(2)充分评估审计项目的重大错报风险。恰当的应对源自于对风险的合理评估。注册会计师应当认识到同样是公允价值项目，不同项目存在着不同的固有风险。而由于被审计单位管理的不同、执行公允价值判断的人员不同、判断人员水平与动机的差异，导致公允价值会计出现的重大错报风险也各种各样。注册会计师只有充分评估被审计单位公允价值中存在的不同类别的重大错报风险，才有可能实施恰当的应对。

(3)灵活掌握公允价值审计方法与技巧。作为专业的审计人员，注册会计师应当通过学习与实践，不断提高其专业胜任能力。但由于公允价值审计的特点，注册会计师应当根据项目的特点，灵活运用公允价值审计方法。对于某些特殊项目的审计，往往还需要在常规的方法之外，掌握一些相应的技巧。

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