动态收益计量重要贡献者:西德尼·斯图尔特·亚历山大

长江大学 舒利敏 中南财经政法大学 许家林

西德尼·斯图尔特·亚历山大（Sidney StuartA lexander，1916～2005）是20世纪美国著名的会计学家之一，特别是其所著《动态经济中的收益计量》，又译《动态中的收益计量》一书，对现代会计理论的发展有着重要的影响。

一、个人简要生平

1916年5月3日，亚历山大出生在美国宾夕法尼亚州的森林市。1936年，他以优异的成绩从哈佛大学毕业后继续在校深造，于1938年获得硕士学位，1946年获得博士学位。

第二次世界大战期间，亚历山大在战略服务办公室服役，并担任欧洲国家军事能力及经济基础研究室主任。二战结束后，亚历山大担任国务院和经济合作局（或称马歇尔计划署）顾问，就马歇尔计划的预计费用进行咨询，并建议其启动。1949年～1952年，任职于华盛顿特区的国际货币基金组织。尔后，担任哥伦比亚广播公司的经济顾问，为当时新兴的商业广播电视提供了经济分析。

从1956开始，亚历山大在麻省理工学院斯隆管理学院和经济系任教直至退休。

1966年，他就电视教育问题为卡耐基委员会主持了一场题为“全国电视教育系统成本研究”（研讨会。该委员会的报告称之为“公共电视:一个行动计划”，于是普及了“公共电视”的一个理念，从而导致1967年的公共广播法通过，并推进了公共广播事业的发展。

2005年2月26日，亚历山大逝世，终年89岁。

二、 理论与实务主要贡献——《动态经济中的收益计量》（1950）简析

1950年，亚历山大出版了《动态经济中的收益计量》（Incom e M easurem entin a D ynam ic Econom y，又译《动态中的收益计量》）一书。该书共分五章，其基本内容如下:第一章，为收益的基本概念，主要论述了收益的概念基础、收益概念的用途、收益的概念、年度收益和经营利润等问题；第二章，为收益概念的演变；第三章，为确定条件下的收益，主要论述了确定条件下的收益、资产的价值、权益的价值、定义是否间接、单纯的经济收益、收入的现行价值变化、利得和损失的权责发生制与收付实现制的比较，以及波动收益与稳定收益的比较等问题；第四章，为不确定条件下的收益，主要论述了不确定条件下的收益、可靠性与相关性的比较、预期变化、可变收益的概念、可变收益与意外利得，以及可变收益在实务中的计量等问题；第五章，为价格变动下的收益，主要论述了价格的变化、实时收益、实时收益与货币收益的比较、净利润与混合收益的比较、同期销售收益与净销售收益的比较，以及意外利得是否应计入收益等。亚历山大在《动态经济中的收益计量》一书中，所表达的主要学术观点可简要归纳如下:

第一，关于收益的内涵问题。一年的收益，从根本上说就是一个自然人或法人在一年中能耗用财富数额，且其在年末和年初的状况能保持得一样好。该书的研究主题，即关于“年末和年初状况一样好”的涵义问题。书中所讨论的是在动态经济中，当价值因物价变动和对未来盈利能力预期发生变动时，收益计量实务中尚没有唯一明确而理想的收益概念可供比照。相反，可以设想许多不同的概念，在特定目的下每个概念都有各自的优点。因此，在任何关于收益该怎样计量是最佳的争论中，通过诉诸于基本收益概念来解决这一问题极为少见。更常见的是，几个在考虑中的不同收益计量方法都与收益的基本概念一致，但每个方法都对组成（收益）基础概念的基本元素给出了不同的解释。特别是，收益计量实务中的重要变动与“一个自然人（或法人）的状况在收益期末与期初一样好”的涵义的不同解释有关。

第二，关于收益计量方法的选择问题。因为“一个自然人（或法人）的状况在收益期末与期初一样好”的涵义可能存在不同的解释，也因为任何收益概念只能通过其使用来证明其合理性，所以在众多收益计量方法中唯一的选择标准是不同方法服务于收益使用目的所产生的相对效果。但是，收益事实上可用于很多不同的目的，因此，某一特定目的的最佳收益计量可能不是很适合另一特定目的即是很自然的。也就是说，或者设计出一个对多种目的适用但是又对每个目的都不完美的折中方法；或者针对每一种目的都设计出一种具有针对性的方法。在实务中，这两种方案都被使用过。在不同收益概念中做出选择，不仅仅是受某种计量方法最能服务于已有目的的想法支配。另一个对会计方法发展产生巨大影响的因素是会计师试图减少对执业人士职业判断所负的责任。这种规避责任的企图导致会计人员为合理的会计核算设立了两条要求，即客观性和谨慎性，这在某种程度上限制了会计方法的选择。当会计人员在某种程度上已经实现了客观性和谨慎性时，他们也把收益计量转变为一项更安全的活动，但同时也使得收益核算只能部分地实现所试图达到的目的。任何使用会计人员收益计量结果的人，尤其是商人，必须通过自己的主观判断将会计人员的收益计量结果调整为与现实一致，而这种主观判断正是会计人员所回避的。事实上，与商人行为和责任相符的最终评估收益的必要主观判断，要比会计人员更多。所以，会计师自然不应该承担上面所提到的责任。但必须承认，由会计师计量的收益，对任何特定用途而言确实不够理想和恰当。因为本身存在于收益计量中的主观判断，已经被会计师们规避掉了。

第三，关于可变收益概念的引入问题。经济学家设计的收益的概念主要与“未来是确定的”这一情况相适应。当未来能合理确定时（如债券或年金），会计师即采用经济学家关于收益的观点。但是在企业收益计量中，上述观点却被放弃了，可能是因为企业经营固有的不确定性。为了将经济学家的收益概念和会计师的收益概念进行有意义的比较，经济学家的收益概念必须以某种方式扩展到未来不确定的情况下。这种扩展可通过引入可变收益的概念来实现，关于可变收益的概念在该书第四章有详细论述。可变收益是指一年内的收入减去事先确定的调整额，可以视为在不确定环境下经济学收益概念应用的代表，也可与会计师按照惯例计量的收益进行比较。

第四，关于现行价值是否应计入收益的问题。会计师计量的收益与经济学家的收益概念之所以偏离，其主要原因系与其追求客观性有关。会计实务由历史成本与历史收入的配比组成，因而其仅处理已记录的事项，且其唯一的困难也是会计的传统难题，即如何使那些与任一特定期间有关的已记录的事项相匹配。商誉或现行价值的变化，不是已记录事项而是对事项未来进程的判断，其通常不允许记入会计师的收益记录。从经济学家的角度来看，现行价值的变化却应该计入收益，因为其确实影响了一个人能处置的财富数量并使其期末的状况与期初保持的一样好。而且，在收益计量中包含现行价值变化能更好地适用于多个用途。虽然会计实务中根据客观性的需要将现行价值的变化排除在收益计量之外，但有争议认为，试图以会计原则为借口来证明将现行价值的变化排除在收益之外是合理的做法，应当是没有根据的。

第五，关于收益应该以货币计量还是以实值（货币购买力）计量的问题。会计师的收益概念与经济学理论观点的第二个不同，是会计师接受用货币衡量价值，然而经济学推理则更常用实际价值计算，例如根据货币购买力来衡量。这并不代表经济学家认为当价格水平变化时，以货币价值来衡量收益是错误的。但是整个经济学推理的方向，则是倾向消除货币计量的假象并且鼓励按实值计量。关于收益计量的最激烈的争议，从根本上说，在于将收益是以货币计量还是以实值计量，特别是折旧是以历史成本还是重置成本为计量基础，从根本上取决于收益是以货币计量还是以实值计量。因为支配收益界定的最终标准是收益所服务的目的，所以选择用货币计量还是实值计量取决于已有的目的。然而，使用哪种程序的问题不能根据会计原则来解决，只能根据哪种程序在应用中运行得最好为依据。如果一种方法运行得更好，那么这种方法就优于其他方法，且求助于一般（会计）原则可能淡化支配选择的社会哲理或实际经验。适用于任一用途的收益没有理由不能被界定得最完美以服务于相关的一般福利和利益。当这些利益相互冲突时，应通过比较不同的利益和要求权的价值来解决问题，而不是求助于一个“真的”收益概念，并使收益计量独立于所服务的目的。

第六，关于资本利得是否应计入收益的问题。收益计量争议的另一个未解决的问题是资本利得是否应计入收益。这个问题可以通过将资本利得分解为两部分得到些许解决:一方面，类似于债券价值评估中的利得，可以很明确地确认为收益；另一方面，若一项资产的市场价值变化，其是否计入收益就很有争议。资本利得的第二个构成部分是意外利得，将它排除在资本利得之外的主要争议在于，意外利得不是对一个人状况变得更好程度的衡量，而仅仅是对这个人现有的富裕程度评价的修正。然而，即使这个观点被认同，这意味着过去某个时候取得的一项资产在现在被认为其价值比其当时（取得时）所认为的更多，更确切地说，是其现在的价值比当时取得这项资产花费的成本更多。因此，意外利得必须计入某一期间的收益，且意外利得区别于其他形式收益的主要方面是在资产的拥有期内，将意外利得与某一特定期间相联系存在困难。

亚历山大认为，收益应以货币计算还是以实值计算和资本利得是否应计入收益，这两个问题都体现在折旧是以历史成本还是重置成本为基础计量的矛盾上。现行会计实务将折旧建立在历史成本的基础上，这意味着收益将以货币计算。企业所使用资产的资本利得计入收益，即以历史成本为基础计提的折旧和以重置成本为基础计提折旧造成当年收益的差异可被视为以货币计量的固定资产的资本利得，而这部分资本利得已经计入了当年的收入。如果资本利得不应计入收益的观点被采用，那么重置成本就应成为折旧计量的基础。如果以购买力计量而不是以货币来计量的收益（甚至包括资本利得）被采用，那么折旧计提就应根据一般价格水平的变化而不是所拥有具体资产的重置成本变化而调整。但如果将资本利得计入收益并且用货币计量收益，那么现行实务就需建立一种简洁而自动的分配方法，以正确核算需折旧资产使用寿命期内产生的以货币计量的资本利得。

亚历山大《动态经济中的收益计量》一书的重要贡献，是强调了使用现时成本会计的必要性。葛家澍教授认为，该书对会计计量问题表达的三个基本见解，具有重要的理论价值:一是他不主张采用单一的计量属性；二是他认为计量属性应服从于决策模式，因而应适用不同决策者的需要而选用不同的计量模式；三是他设想在理想的模式下，对企业资本化价值及其变化进行计量而不赞成采用一般物价水平为计量标准。

20世纪70年代初，亚历山大所著《动态经济中的收益计量》被选入由美国堪萨斯州立大学的罗伯特·雷蒙德·斯特林（R obert R aym ond Sterling，2006年入选会计名人堂，列第80位）主编的“会计经典丛书”中，这套丛书共收录了十四本经典名著，其中列为第一本书的内容，即是由“企业收益专题研究组”于1950年5月13日组织研讨会上交流的论文所构成的，书名为《有关企业收益计量的五篇专题论文》，列入该书的五篇论文有:西德尼·斯图尔特·亚历山大的《动态经济中的收益计量》；马丁·布朗佛布伦的《物价水平变动条件下的企业成本与收益》；所罗门·法伯坎特（Solom on Fabricant）的《货币理论视角的企业收益概念》；所罗门·法伯坎特（Solom on Fabricant）的《考虑通货膨胀影响与变化的企业收益计算》；克拉克·渥布顿（Clark W arburton）的《货币理论与价格水平的未来趋势》。

［1］陈今池:《现代会计理论》，立信会计出版社1998年版。

［2］葛家澍:《西方财务会计理论问题探索（一）》.《财会通讯》2005年第1期。

［3］A lexande，Sidnery．S.，Incom e M easurem entin a D ynam ic Econom y in Five M onographs on Business Incom e，A m erican Institute of C ertified Public A ccountants，1950 ；London:Sw eet and M axw ell，1950 and 1962.

［4］A lexander，Sidney S.T he M arshall Plan.D escription［W ashington，D.C.］:N PA InternationalPolicy C om m ittee，1948.

［5］Sidney Stuart A lexander，http://www.tiac.net/¯mabaker/ssa.htm l，2010-08-05.