基于作业成本思想的高校科研项目间接费用摊销研究

李智敏，李 敏

（东南大学 财务处，江苏 南京210096）

基于作业成本思想的高校科研项目间接费用摊销研究

李智敏，李 敏

（东南大学 财务处，江苏 南京210096）

高校科研项目管理成为目前人们关注的热点问题，财政部、教育部和科技部有关部委相继出台有关科研专项经费管理的若干规定，并要求科学化、精细化地管理科研经费。我国高校尚未建立科学有效的科研全成本控制机制，为科学地核算高校科研项目全成本，本文通过探讨如何运用作业成本管理思想合理分摊间接费用，提高科研项目成本计算的准确性。

科研项目；作业成本；间接费用；成本摊销

一、问题的提出

在“十二五”期间，我国政府将推进国家科技计划和科研专项经费管理的新一轮改革，这对高校也是一项崭新的课题，研究高校加强科研经费的管理和科研项目全成本控制，准确划分直接费用和间接费用，合理分摊间接费用，对提高科研经费的使用效益具有一定的现实意义。2011年3月5日，温家宝总理在十一届全国人大四次会议作政府工作报告时提出：“2012年财政性教育经费支出占国内生产总值比重达到4%。”为了达到这个目标，不仅要提高财政教育支出占公共财政支出的比重，拓宽经费来源渠道，更要全面推进教育经费科学化精细化管理。科研经费科学化精细化管理，需要规范内部运作、明确管理目标、细化管理单元、改进管理方式，以价值管理为中心。2011年9月财政部等有关部委出台了《关于调整国家科技计划和公益性行业科研专项经费管理办法若干规定的通知》，从遵循科研规律、科学化、精细化地管理科研经费出发，实施课题间接成本补偿机制，将科研经费分为直接费和间接费。间接费也称为间接成本（indirect costs）、管理费（overhead）和设施与管理成本（facilities and administrative costs）。根据通知要求，课题承担单位应强化间接费用管理，通过制定具体办法，以合理统筹绩效支出，提升科研人员工作绩效。随着科教兴国和建设创新型国家战略的实施，我国高校科研总经费近年来持续增长。虽然国家归口管理部门制定的一系列管理政策有效规范了高校科研项目经费管理，但能否科学准确地计算高校科研项目的全成本，直接关系到能否高质量地管理好科研经费，实现管理部门的管理要求。本文主要借用作业成本思想来研究高校科研项目间接费用分摊问题，这个问题是高校科研项目的全成本核算核心，同时也是提升高校科研精细化管理的基础。

二、高校科研项目实行间接费用摊销的理论依据分析

20世纪70年代以来，作业成本管理（Activity based costing）思想代替功能成本管理思想（Function based costing）已经成为西方主流成本管理的理论基础，并在盈利企业和非盈利组织等成本会计中得到普遍推广。而我国虽然已经有学者在1994年开始讨论作业成本管理思想，但将作业成本思想运用到成本会计中却直到2002年以后才开始在实践中尝试。

1.作业成本会计理论的产生与发展

20世纪70年代以来，由于制造企业领域出现大量科技和管理创新，产品生产方式和管理组织模式都发生了革命性的变化。在现代制造企业中，成本管理要求发生了三个方面的变化：（1）过程管理和业务流程优化观念已引起管理上的重视；（2）产品的间接费用在产品成本结构中的比重增加很大（3）制造服务业和非制造性服务业比例越来越大这类组织也迫切需要成本管理。上述三方面变化使得作业成本的产生成为必然。青年学者库珀和著名会计学家卡普兰、霍恩格伦［1］13教授首先提出作业成本（Activity based costing，ABC）思想和方法。之后世界知名会计学术期刊如《哈佛商业评论》、《会计评论》、《管理会计》、《成本管理会计》和《内部审计师》等刊发大量文献讨论作业成本问题，作业成本理论成为管理会计领域的热点问题。1995年以后，作业成本法的应用从最初的美国、加拿大、英国等，扩展到日本及东南亚国家，乃至巴西、印度等。运用领域也从最初的制造行业扩展到商品流通、金融保险机构、医疗卫生等制造服务业和非制造性服务业。在我国，对作业成本的研究起步较晚，1995年之后我国学术界才开始大规模地研究作业成本法，并在2002年以后形成高潮。

成本计算是运用一定的计算程序和方法，将一定时期发生的费用按照确定的成本计算方法进行归集和分配，最终计算出成本计算对象的总成本和单位成本。我们知道，成本核算的目标可以是多元的，可以是为了财务报表需要；也可以是为了成本控制需要；更可以是对责任单位和责任人绩效考核需要。在现代制造业、高校及研究所的项目中，间接成本的比重越来越大，传统的成本分摊方法（直接分摊法、顺序分摊法、定额分摊法等）已经难以满足多层面的成本计算目标需要，以多元动因为基础的作业成本会计方法应运而生。

2.作业成本思想为科研项目间接费用摊销提供理论支持

欧美国家科研项目成本管理中已经尝试性地运用作业成本进行核算，例如，美国联邦政府是高校科技研发活动的最大赞助者，不仅资助具体科研项目的实际费用，还为高校报销因为承担科研项目而发生的各种相关费用，后者即为高校科研活动的“间接成本”，同时，“间接成本”的测算也尝试运用作业成本法。从20世纪末开始，英国政府为解决高校教学和研究基础设施发展经费被快速增长的竞争项目严重挤占挪用的问题，在机构层面推行透明核算方法（TRAC）和科研项目全经济成本核算（FEC）的实践，这场改革在理念和方法上对我国科研经费资助体制改革起到了启示和借鉴意义。因此，作者认为，要提高我国高校科研项目成本管理水平和精细化要求，需要引进作业成本理论和方法。

3.基于作业成本管理思想的全成本管理模式的提出

传统成本分摊模式因其局限性难以满足多层次的成本计算目标，新的成本计算方法开始被广为探索。20世纪80年代末期以来，欧美在管理会计和成本会计领域展开大胆的创新和探索，出现了许多新的思想和方法，如作业成本会计、产品全生命周期成本会计、质量成本会计、战略成本会计和环境成本会计等新思想和新方法的成本会计制度。罗宾·库珀（Robin Cooper）和罗伯特·卡普兰（Robert·S·Kaplan）给予了作业成本法详细的解释，两位学者合作共同研究并系统化了作业会计和作业管理理论在他们的几篇著名论文中，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择和成本库的建立进行了深入的研究，奠定了ABC研究的基石，因而其理论和实践影响也最为广泛。

传统职能会计法以“产品”为成本计算中心，而作业成本法改进为以“作业”为成本计算中心，这种新的成本计算方法能提供过程和作业单元更加细化的成本信息，克服了传统职能成本会计法的缺陷作业成本法按照作业的增值属性，将作业分为增值作业（能增加顾客价值的作业）和非增值作业（不能增加顾客价值的作业），管理人员通过剔除不增加成本单位价值的动因，将增加成本单位价值的成本动因控制在最低水平。传统的成本计算法只是单纯地为了计算产品总成本及单位成本，将间接费用通过一定的方法分摊到成本计算对象中，而作业成本法通过跟踪所有作业，对形成最终产品的所有作业进行有效控制，从而有利于管理决策，这是成本会计史上的又一次变革。

高校经费管理通过项目管理进行，为了保证高校教学、科研活动高效有序进行，高校需要投入大量资金用于购置、维护房屋设备等大学综合管理活动因此，高校间接费用较高。按照成本动因来分配间接费用，可以为高校提供更为准确的信息，较好地满足高校管理需要。科研间接成本包括大学为课题提供服务的人员经费、行政管理支出和课题对仪器设备和房屋的占用费。如果将作业成本法与“全成本要素”核算模式相结合，在核算项目成本时，将一定时期发生的间接费用通过合适的方式分配到每个项目中，可以有助于高校、医疗等单位进行成本控制和绩效评价。

三、高校科研项目实施间接费用摊销的思路

1.单一标准分摊科研项目间接费用的困惑与作业成本法的引入

高校科研项目全成本包括科研项目发生的直接成本和间接费用。高校科研项目的间接费用是指为研究而发生的难以直接计入成本的费用，按美国高校科研成本中间接费用的分类，包括：（1）设施费（2）利息费；（3）运行与维护费；（4）图书费用；（5）一般性行政费用；（6）院系管理费；（7）项目管理费（8）学生管理与服务费用；（9）其他费用等。根据我国的情况，间接费用一般包括依托单位服务人员费用、其他行政支出、院系管理费、校公共行政管理费、项目支撑职能部门费用等不同层次的专项管理费；固定资产折旧及其日常维护、校园环境及公用设备的维护费用、图书馆运行的费用等条件支撑费用。

按照我国现有的相关制度要求，我国高校项目成本核算要求不高、不细致，核算体系也不复杂，因此成本核算方法过于简单，对间接费用分摊得比较粗糙，缺乏先进的间接成本分摊机制，既不利于高校之间科研成本的横向比较，也不利于有关管理机构掌握项目实际水平进而进行有效地宏观控制。

高校科研项目来源不同、类别不同、研究方法不同，不同项目占用学校的资源情况也各不相同，如果按照同一个标准对科研项目的间接费用加以分摊难以得到科学准确的分摊结果，不利于科研经费的科学管理。如果要想较为准确地对间接费用加以分摊，往往需要用繁杂的分配方法。间接成本的分摊与高校的内部机构设置、固定资产管理及支出核算系统（修理费、动力费、水电费等支出）有关，有的则与科研单位人员经费、办公费用有关，因而，如果采用简单的分摊方法，将缺乏公正性，影响分摊结果的准确性，更容易产生矛盾，影响科研人员的工作积极性和主动性。如果有一个科学系统的方法用于科研项目间接费用的分摊，将有利于改变目前的窘境。而作业成本法就是一个解决这一问题的好工具，高等学校科研项目间接费用分摊可以引入这一先进、系统的方法。

2.成本动因分析是运用作业成本管理的关键

成本动因（Cost Driver）分析是成本分配的核心，是指通过引起成本发生的因素来对间接费用进行分摊的一种分析方法。作业成本法中成本动因分析是多动因，而传统职能成本法中成本动因分析是单一的。因此，作业成本分摊更加准确和科学。

根据作业成本法的原理，成本动因可分为资源动因（Resource Driver）和作业动因（Activity Driver）。资源动因概念是指作业中心对资源的消耗情况，是将各项资源归集到不同作业的依据；作业动因概念是指将不同作业中归集的成本费用分配到成本对象中去的标准。通过对作业动因的分析，可以在管理过程中区分增值作业和非增值作业，促使企业生产流程合理化，提高生产效率。

成本动因分析的主要作用可以解决成本归属中的逻辑关系，以成本动因作为分摊标准，使科研项目的成本分摊更加准确和合理，扩展了间接费用分摊的标准的种类。科研项目间接成本的分摊需要各得其所地运用于不同的成本动因，这样才能准确地分配、归集和计算科研项目成本。作业成本管理依据成本动因分析清除所有无效的资源耗费和非增殖作业的资源耗费，分析积极性作业动因和消极性作业动因，可以减少冗余作业个数，增强有效作业个数，使得成本管理成为持续性改动的成本管理动态过程。

3.间接费用分摊基础的确定与选择

在进行全成本管理过程中，需要对科研间接费用进行分摊，高等学校科研项目的间接费用分摊依据作业成本中的成本动因加以分配可以解决传统成本分摊中存在的种种弊端。科研活动中形成间接成本的因素很多，过多的成本动因数量导致工作繁琐过少则会带来计算的不准确性，所以，应根据成本效益原则选择适中的成本动因数量。

高校科研项目成本会计核算过程中成本动因类型和数量确定时要考虑三个方面：（1）要考虑成本动因与间接费用的相关度。在既定的科研成本精度下，存在相关程度较高的成本动因时，可以减少成本动因的数量；反之则增加。（2）要考虑科研成本精确度的期望值。对科研成本精确度期望值高，需要增加成本动因的数量；反之则减少。（3）要考虑成本动因之间相关性。成本动因越是前导动因，越有利于日后前瞻性管理决策，成本动因之间差异越小在考虑减少动因个数时越可以合并和删除。

如何选择恰当的成本动因呢？我们认为：高校科研间接费用分摊的成本动因的选择一般遵循以下三项原则：

（1）成本效益原则。确认的成本动因个数越多成本信息计算精确性就越高，则信息收集和分析成本也越高。在选择成本动因时候，可以采用差量分析法进行选择。用衡量成本表示因选择了某个成本动因而多发生的相关成本，用误差成本表示因没有选择某个成本动因使成本信息的精确度下降，则差量成本就是衡量成本和误差成本之差。运用该差量分析法，可以平衡成本系统的准确性和成本代价之间的关系。

（2）相关性原则。成本动因与间接费用存在相关性问题，它们之间相关程度越高，科研成本的计量越准确，我们就可以用经验法来确认相关度。经验法是指根据相关作业经理依据经验，对某一项作业中可能的成本动因做出主观评估，并给予各成本动因以相关权数（比如，相关程度较高的，其权数为5或4；中等相关度的，权数为3或2；较少相关的，权数为1）。然后将专家们给定的权数加权平均，取权数最多者作为首选成本动因。

（3）重要性原则。高校选择成本动因时，应选择带来科研成本变动的主要成本动因，对次要成本动因应少选。

（4）充分性原则。高校选择成本动因时，尽可能真实充分地将间接费用分配到各项作业和最终产出中去。换言之，就是要将间接费用有效地和完全地利用可能配比成本动因来分摊进入成本活动库中，最后分配到最终成本对象中去。

4.高校科研间接费用率的计算

一般来说，分摊高校科研间接费用的顺序，首先要归集间接费用，其次是计算间接费用分配率，再分配间接费用。

（1）归集间接费用。在科研成本核算过程中，首先要准确划分科研项目的直接费用与间接费用，接着，运用一定的方法将间接费用归集至相应成本项目。

（2）计算科研间接费用率。按照作业成本动因分类计算科研间接费用分配率，分配的依据有使用面积、直接费用、约当人数等。每一类作业动因分配率都是用费用总额除以动因得到。

（2）分配间接费用。依据合理的成本动因及其分配率，将各类间接费用按照一定的顺序分配到科研项目中。通常先分配设施费，其次分配运行与维护费，再分配一般性行政费。

四、结 语

运用作业成本法对科研项目的间接费用进行摊销是一项复杂、缜密的系统工程，它是高校科研项目有效管理的重要组成部分，需要各单位和部门的密切配合。（1）学校行政管理人员、财务人员需要在科研、教学等人员的配合下，制定合适的科研项目管理流程；（2）将科研项目和科研活动进行分类，识别作业和建立作业中心，并制定科学有效的成本动因（3）将科研间接费用按照作业成本法程序，进行成本核算和成本分摊。因此，运用作业成本法进行高校科研项目间接费用摊销，不仅是一种成本计算方法优化，更是一种先进管理制度的提升。

［3］ 袁连生，李茜.美国和英国高校科研项目间接成本的计量［J］.教育财会研究，2009（8）：60－61.

［2］ ［美］查尔斯·T·霍恩格伦.成本会计：以管理为中心［M］.王立彦 译.大连：东北财经大学出版社，2000.

［1］ 罗伯特·S·卡普兰，高级管理会计［M］.吕长江 译.大连：东北财经大学出版社，1999.

［4］ 金维虹，陆爱华，单国俊.我国商业银行全成本管理模式的基本构思［J］.金融研究，2009（8）.

［5］ 艾哈迈德·里亚希－贝克奥伊.会计理论（第4版［M］.钱逢胜，等 译，上海：上海财经大学出版社，2004

As the Ministry of Finance，the Ministry of Education and the Ministry of Science and Technology formulated a series of policies in succession on an efficient management of the scientific research funding in universities and colleges，issues in this regard have become the focus of attention.In view of the inefficient cost control system in the Chinese universities and colleges this paper discusses how to allocate the overhead through activity－based costing so as to improve the accuracy of the calculation of costs.

A study of the overhead in scientific research funding in universities and colleges from the perspective of activity－based costing

LI Zhi－min，LI Min

G475

A

1671－511X（2012）05－0122－04

2012－06－08

江苏省教育厅“江苏省高校经费科学化精细化管理研究”（2012SJA630004）阶段性成果。

李智敏（1963－），女，江苏昆山人，硕士，东南大学财务处高级会计师，研究方向：高校财务管理。