论纳税人的知情权

艾尔肯，徐立

（辽宁师范大学法学院，辽宁大连 116029）

论纳税人的知情权

艾尔肯，徐立

（辽宁师范大学法学院，辽宁大连 116029）

纳税人的知情权是指纳税人有了解税制的运行状况、税款的用途及对与其纳税有关的各种信息或资料提出质询的权利;纳税人在行使知情权这一宪法性权利时不能侵害其他主体的民商权利;纳税人的知情权包括对税收立法的知情权、征税管理的知情权、税款使用的知情权、税收程序知情权及请求救济知情权等;对纳税人知情权的保护包括完善相关立法、强化税务人员的法律责任、健全税收司法制度、树立对税收的自我保护意识等方面;只有全面保护纳税人的知情权，才能切实贯彻“税收中性”原则;这对依法保障纳税人的合法权益，促进税收法治建设具有重要意义。

纳税人的知情权;合法权益;纳税人诉讼制度

1993年1月开始实施的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）以法律的形式对纳税人权利予以确认，2001年5月开始实施的新修订《税收征管法》首次增订了纳税人的知情权，2009年11月国家税务总局发布的《关于纳税人权利与义务的公告》（以下简称《公告》）明确规定了纳税人的知情权，在保障纳税人知情权方面取得了巨大的进步。但是，由于历史及社会现实等方面的原因，中国法律对纳税人知情权的规定存在着很大的不足和缺憾。因此，有必要在理论层面上对纳税人知情权的概念及其内容进行深入的分析和探讨，提出进一步健全和完善对纳税人知情权的保护措施。这对保障纳税人的合法权益，切实贯彻和落实“税收取之于民，用之于民”这一税收政策，具有重要意义。

一、纳税人知情权概念解析

知情权又称为知悉权，是指公民有权从政府及其他有关方面获知有关公共事务的管理情况的一项权利。广义的知情权包括政治知情权、司法知情权、社会知情权和个人信息知情权等四项权利［1］。“知情权”一词是由美国的一位新闻编辑肯特·库泊在1945年1月的一次演讲中首先提出来的，他呼吁官方尊重公民的知情权，并建议将知情权推升为一项宪法权利。现代国家是税收国家，国家财政收入的百分之九十都来自于税收，公民几乎等同于纳税人。纳税人的知情权是指纳税人有权了解税制的运行状况和税款的用途，并且可以就相关问题提出质询，有权了解与其纳税有关的各种信息或资料［2］。具体说，纳税人的知情权包括以下三个方面的含义:

（1）纳税人的知情权是一项宪法性权利。在宪法中规定纳税人的知情权是因为宪法作为国家的根本大法，具有最高的权威性。《宪法》规定的公民对国家事务享有参与权和监督权都是需要通过赋予其知情权进行保障的。中国《宪法》第56条规定，“公民有依法纳税的义务”。因为税收问题关系国计民生，在《宪法》中明确规定纳税人的权利有着重大的意义。因此，《宪法》规定的纳税人权利中包括的知情权，当然属于宪法性权利的范畴。

（2）纳税人的知情权是纳税人的一项基础性权利。在现代民主国家，人民是国家的主人，任何一个公民都有权了解国家的公共管理事项和公共服务实施的情况，知情权是人民当家作主的首要条件。在税收领域，纳税人依法纳税必然就有权了解对税收实施的全过程，有权知悉对税款的用途及公民能享受的公共服务和公共产品。纳税人依法享有的权利涉及众多方面，但知情权是纳税人诸项权利中的一项基础性权利。若缺乏知情权，那么纳税人的其他权利就无法实现［3］。

（3）纳税人的知情权行使时不能侵害其他主体的民商事权利。在税收领域，本着现代社会公平、公正、公开的理念，在保障纳税人知情权的同时，注意协调纳税人知情权与隐私权之间、纳税人知情权与商业秘密之间的冲突与平衡问题。征税机关掌握了大量的纳税人信息时，很有可能导致纳税人的私人信息遭受侵犯。征税机关在掌握了纳税商事主体的信息时，在行使知情权时可能会侵犯企业的商业秘密。此时，纳税人有权要求征税主体依法保守其隐私或商业秘密［2］210。因此，纳税人知情权的行使有其必要性，又要遵循法律法规的规定，在保证纳税人的知情权的同时，不能侵犯民商事主体的隐私权和商业秘密。

二、纳税人知情权的内容

纳税人的知情权贯穿于税收政策的立法、执法、司法、守法等全过程，要保障纳税人知情权的全面行使，确保纳税人权益得到真正的贯彻落实，就应当明确纳税人的知情权的具体内容:

（1）纳税人对税收立法的知情权。税收立法的知情权又称为税收政策制定参与权，是指国家在制定税收法律法规、税收政策时应当广泛采纳纳税人的意见，由纳税人直接参与，提出建议。这里所谓的纳税人参与并非是指全体纳税人的直接参与，而应当是选举代表的间接参与制。公民依法纳税，成为国家财政的重要来源，自然有权了解国家财政的预算和分配的情况。要了解国家的税收政策，参与立法是根本。《宪法》规定，中国是人民民主专政的社会主义国家。在立法中应充分体现民主立法的精神，国家税收来源于民众，税收政策与民众生活息息相关，在法律上明确纳税人在立法阶段就享有知情权，不仅有利于保障公民更好的履行纳税义务，享受公共服务，而且更有利于促进中国的民主法制建设。

（2）纳税人对征税管理的知情权。国家税务机关行使征税权力，依法向公民收取税款，公民有权利了解行政机关行使征税权力的相关事项。主要包括:查阅信息权、权利的被告知权、知悉征税依据权等。征税机关依法征税时，纳税人有权利了解国家税务机关征税决定的内容、征税的法律依据、事实依据以及计算方法，即有权知道为何征税以及如何征税的问题。新《税收征管法》第8条第1款规定:“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。”国家税务总局发布的《公告》明确规定，“知情权包括:现行税收法律、行政法规和税收政策规定;办理税收事项的时间、方式、步骤以及需要提交的资料;应纳税额核定及其他税务行政处理决定的法律依据、事实依据和计算方法;……。”

（3）纳税人对税款使用的知情权。税款使用的知情权是纳税人知情权的关键，是指纳税人有权了解国家如何使用税收及其使用是否合法。即在税收制度实施过程中，纳税人有权知道政府是如何使用自己缴纳的税款。公民依法纳税是为了尽可能好的取得公共产品和公共服务，中国税收的本质是“取之于民、用之于民”，公民向国家纳税，国家税收应当服务于民众，因为税收使用知情权可以促进公民纳税的积极主动性。这里主要包括纳税人有权了解获悉国家的财政分配情况、公民依法纳税之后能享受哪些公共产品和公共服务。但遗憾的是，中国目前的法律法规对此尚未做出相关的规定。

（4）纳税人对税收程序的知情权。实体的正义要依靠程序正义来保障，没有程序正义，实体正义也将无法实现。税收程序知情权是指纳税人有权利了解税务机关实施的整个税收管理全过程的程序依据，采取税收强制措施、处罚措施的依据、内容以及在此过程中应享有的权利。税收程序知情权贯穿于税收立法、执法、司法的全过程。税收程序是税收法治建设的核心内容。权利要通过程序来行使，权力要通过程序来制约［4］。新《税收征管法》以及国家税务总局发布的《公告》中都规定了纳税人有了解纳税程序的权利。

（5）纳税人的请求救济知情权。纳税人的合法权益受到征税主体的违法侵害造成损失的，有权要求征税主体承担赔偿责任。请求救济知情权是指纳税人有权利了解其在依法履行纳税义务过程中，权利受到侵害时，如何依照法定程序提出控诉、请求行政、司法救济。《税收征管法》第88条规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议后，在依照税务机关的决定缴纳税款的前提条件下，可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向法院起诉。国家税务总局发布的《公告》第1项关于知情权明确规定:“您有权向我们了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况，包括:……与我们在纳税、处罚和采取强制执行措施时发生争议或纠纷时，您可以采取的法律救济途径及需要满足的条件。”

三、纳税人知情权的保护

新《税收征管法》及《公告》中对纳税人知情权做出明确的规定是一个巨大的进步，具有重要的现实意义。但是，关于纳税人知情权的规定还只是停留在税收征收管理阶段，对税收立法、税款使用等方面的重要知情权仍未进行规定。保障纳税人的知情权，需要在法律层面及社会意识方面共同完善。因此，笔者认为，应当从以下几个方面对纳税人的知情权进行保护:

1.完善对纳税人知情权的立法保护

从立法学角度进行分析，对纳税人的知情权主要从以下两个方面进行保护:

（1）在《宪法》层面上规定纳税人的知情权。《宪法》是国家的根本大法，具有最高的权威性，其他任何法律都必须符合宪法原则，不得和宪法相违背。在《宪法》中规定纳税人知情权最具权威性。《宪法》第56条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”但在明确规定公民有纳税义务的同时，更应该以权利法案的形式明确列举公民应享有的基本权利，公民享有的权利逻辑上应先于公民应负担的义务［5］186。因此，笔者建议，为了保障公民权利的实现，应当在《宪法》中规定纳税人权利，即依照法定程序通过宪法修正案专门规定纳税人的权利，其中当然包括作为纳税人基础性权利的知情权，为纳税人知情权的实现提供《宪法》依据。

（2）在《税收基本法》中规定纳税人的知情权。中国关于税收领域的立法如《税收征管法》等仍处在多部单行法并存的阶段，唯有制定一部完整的《税收基本法》，才能保障纳税人权利的实现，从而实现税收法治建设。在市场经济国家，纳税人的权利保护受到很大的重视，世界各国都有相应的规定。美国政府1988年制定的《纳税人权利法案》，经过1994年和1996年两次修改趋于完善;加拿大1985年公布的《纳税人权利宣言》;英国1986年公布的《纳税人权利宪章》等等，都表明了纳税人权利立法值得中国的关注和重视。在借鉴世界各国先进立法经验的基础上，针对中国法律没有专门规定保护纳税人权利的现状，结合中国实际情况，应当在《税收基本法》中规定纳税人的知情权。笔者认为，虽然上文提出在《宪法》中应当规定纳税人的知情权，但是由于《宪法》修改的复杂性、缓慢性以及《宪法》仅作出原则性规定等特点，在制定《税收基本法》时对纳税人知情权作明确、具体的规定，不失为一种符合中国现实情况的办法。

（3）在《税收征管法》修订时增订纳税人的知情权。2001年修订的《税收征管法》虽然首次确立了纳税人的知情权，但由于规定得过于简单，在实践中不具有可操作性。中国的《税收征管法》已公布，目前在没有制定《税收基本法》的情况下，先行修订《税收征管法》，明确规定纳税人的知情权。这不仅有利于节省立法资源，提高效率，而且也便于公民了解和适用。笔者认为，应当在《税收征管法》修订时增订纳税人在税收实施整个过程中所享有的包括诉讼请求权在内的全部知情权，特别是明确规定对税款使用的知情权。这对建设法治政府，依法保障纳税人的合法权益将起到重要的作用。

2.强化对纳税人知情权的行政法保护

根据权利义务相对应原则，纳税人享有什么样的权利就意味着征税机关享有什么样的义务。因此，有必要在行政法方面加强对纳税人知情权的保护。具体说，这种保护包括两个方面:

（1）转变税务执法人员的执法理念，树立为纳税人服务的观念。国家权力是人民赋予的，税务执法人员在工作中应当树立“人民的公仆”的观念。征税机关和执法人员应当改变只享有权力而不履行义务、纳税人员只履行义务而不享有权利的观念。加强对执法人员的职业道德培训，使其认识到纳税人才是国家的主人;建立征税机关和执法人员为纳税人服务制度，强化执法人员的职业水平，使其掌握新知识、新技能，更好的保护纳税人权利。纳税人知情权的行使若缺乏执法人员的告知义务就将失去意义，在观念意识上的彻底改变，才能真正做到为纳税人服务，这是加强纳税人知情权行政法保护的内在要求。

（2）加大对税务执法人员法律责任的力度，严厉制裁侵犯纳税人知情权的行为。法律赋予征税机关及执法人员的权力，就必须规定相应的法律责任以防止其权力滥用。在法律上严厉追究执法人员的法律责任，更能充分的体现滥用国家权力的严重后果以及法律的权威。为约束税务机关的征税行为，法律规定了税务机关在税款征收中的执法程序和手续［6］。由于受传统思想的影响，纳税人对税务机关存在着一定的惧怕心理，在现实中行使知情权时将会受到各种阻碍。通过法律的规定追究执法人员的法律责任，是纳税人知情权实现的行政法保护的外在要求。因此，笔者建议，在修订《税收征管法》等法律法规时，加大对侵犯纳税人知情权的执法人员法律责任方面的规则或规定的修改力度，才能切实保障纳税人知情权的实现。”

3.健全对纳税人知情权的司法保护

对纳税人的知情权的保护有必要建立专门的司法制度，依法保障纳税人的知情权:

（1）修订《民事诉讼法》，建立纳税人诉讼制度。纳税人诉讼制度是美国、日本等国维护纳税人权利的一个重要的途径。例如，在日本，纳税人可要求政府机关公布公费宴请、公费接待的客人名单，以便判断公费支出是否合理，如不公布客人名单只能是公务人员自付。否则，纳税人可提起要求政府公开交际费开支的民众诉讼［7］。中国目前关于纳税人权利受到侵害的案例通常都只能提起行政诉讼，对于侵害纳税人知情权的诉讼制度尚未做出规定。纳税人在行使其知情权的过程中如果受到阻碍，却不能通过司法途径来保护，纳税人的知情权就失去了其存在的意义。笔者认为，对纳税人知情权的侵害来自于征税机关不依法履行告知义务，纳税人当然有权提起诉讼。在修订《民事诉讼法》时，建立纳税人诉讼制度，主要是指纳税人对于税收内容、税收分配和税款使用知情权受到阻碍时向司法机关提起诉讼的制度，在性质上属于民事诉讼的范畴。这对于调动公民的纳税积极性，实现税收法治有着重大意义。由于司法资源的有限性，纳税人知情权的纠纷也可先行通过调解解决，可将诉讼作为终极的手段。

（2）设立专门的税收法庭，依法保障纳税人知情权的诉权。由于税务知识的专业性、复杂性，法官可能会受税法和税务知识方面的限制。在审理税务案件时，法官往往向税务机关咨询，这样就导致了税务案件实际上是纳税人一方和法院、税务机关相结合的另一方的对立，诉讼地位严重不平等。这种由税务机关自己做自己法官的审判，很难真正维护纳税人的合法权益［5］190。法官在法庭审理复杂的税务案件浪费司法资源的现象严重的违背了公正兼顾效率的诉讼理念。因此，笔者建议，为了更好的利用司法资源保护纳税人的知情权，有必要在中国法院系统设立专门的税收法庭，在司法制度方面依法保障纳税人知情权的实现。

4.树立对纳税人知情权的自我保护意识

在中国，多数纳税人的权利意识淡薄，多数人都不知道其所享有的权利。中国青年报社会调查中心和新浪新闻中心联合实施了一项名为“在中国，纳税的感觉怎么样”的调查，截至发稿时，共有4715人填答了问卷。调查数据中，只有12.3℅的受访者对纳税人的权益比较了解，其余87.7℅的人则处于“完全不知道”和“知道一点点”的状态。自我保护是纳税人对知情权进行保护的内在要求，树立纳税人知情权的自我保护意识包括两个方面的内容:

（1）提高纳税人的权利意识，自觉维护其税收知情权。笔者认为，公民应当树立“税法是保障自己权利之法，而不是义务枷锁”的观念。逐渐提高纳税人的权利意识，树立良好的社会氛围是首要条件。美国国内收入局（IRS）发给每个纳税人的宣传手册《作为纳税人你所享有的权利》详细列举、说明了纳税人在税收事务中享有的各项权利［8］。笔者认为，应在税法宣传中加强对纳税人权利的关注，在充分做到权利义务并存的同时，公民亦应当主动学习税法及税收方面的知识，将“政府养活了百姓”转变为“人民（纳税人）养活了政府”的观念，强化权利本位的理念，保障民众权益的落实是国家权力的终极目的。

（2）提高纳税人的维权能力，依法保护其税收知情权。现代税制的专业性和复杂性导致大多数公民在理解税法、依法履行纳税义务时存在着很大的困难。纳税人知情权的行使受到了一些阻碍。因此，由具有专业知识水平的税收人才对其提供帮助更有利于纳税人的维权。笔者认为，群众自治组织在公民维权方面一直起着不可忽视的作用，税收领域也不例外。1998年世界纳税人协会在瑞典成立，2000年更名为“国际纳税人协会”，它是协调政府税收问题，减少浪费、维护全球纳税人权利的非营利性国际组织［5］183。在中国，如果依法成立纳税人协会，就有可能使某个纳税人个体的维权能力增强，这对于纳税人知情权的全面保护将起到重要的作用。

纳税人的知情权是纳税人诸项权利的基础和本源，从立法、执法、司法、守法等方面对纳税人的知情权进行保护，不仅有利于调动公民自主纳税的积极性，而且也有利于实现公民对政府的监督和批评的权利。这对依法保护纳税人的合法权益，贯彻和落实“税收中性”原则［9］，促进中国税收法治建设具有非常重要的意义。

［1］甘功仁.纳税人权利专论［M］.北京:中国广播电视出版社，2003:124.

［2］张守文.财税法学［M］.2版.北京:中国人民大学出版社，2010:210.

［3］华国庆.试论纳税人知情权及其保障［J］.法学家，2006（2）:95.

［4］张建华.论宪政思维下纳税人知情权的保障［J］.前沿，2010（2）:96.

［5］陈少英.税法基本理论专题研究［M］.北京:北京大学出版社，2009:186.

［6］王晓晔.经济法学［M］.北京:中国社会科学出版社，2010:239.

［7］曾章伟.中国建立纳税人诉讼制度的思考［J］.浙江学刊，2007（4）:150.

［8］杨卫红.论纳税人知情权及其保护［J］.陕西行政学院学报，2009（2）:94.

［9］王保树.经济法原理［M］.北京:社会科学文献出版社，2004:334.

Taxpayer’s Right to Know

AI Er－ken，XU Li
（School of Law，Liaoning Normal University，Dalian Liaoning 116029，China）

Taxpayer＇s right to know means taxpayer has the right to know the operation，the use and other information about tax，or to address inquiries about the information.A taxpayer can not infringe on other citizens＇civil and business rights when he exercises this constitutional right.Taxpayer＇s right to know includes tax legislation，management of taxation，the use of taxation，tax procedure，prayer for relief，etc.The protection of taxpayer＇s right to know covers the perfection of relevant legislation，the strengthening of the legal liability of tax personnel，the improvement of tax system，the fostering of self－protection awareness on taxation，etc.Only by protecting the taxpayer＇s right to know can the"neutral principle of taxation"be implemented，which is very important for the protection of taxpayer＇s lawful rights and the improvement of revenue law construction.

taxpayer＇s right to know;lawful rights;taxpayer＇s litigation system

D920

A

1009－315X（2012）02－0171－05

2011－09－20

艾尔肯（1964－），男，新疆喀什人，教授，硕士研究生导师，法学博士，主要从事民商法学、经济法学研究。

（责任编辑 刘敏）