交易还是激励：税收理论评述

刘明勋 林举冠 张晓丹

税收的主要功能应该是保证国家财政收入，为国家满足公民的公共需要提供财力上的保障，这类似于公民通过税收这种法定的付款方式向国家购买公共产品和公共服务，一定程度上税收可被看做是公民与政府之间的交易。税收交易激励问题起因于税收交易中纳税人与政府的利益冲突，税收交易的特殊交易性决定了其特殊的委托代理关系，由此产生了“道德风险”条件下的交易激励方式。税收交易激励问题是政府如何利用公共权力赋予的税收行为优势，利用惩罚或奖励的激励合同，促使纳税人依照税收交易契约进行交易，解决纳税人因信息优势而产生的“道德风险”问题。政府解决纳税人“道德风险”问题的方法是设计能够揭示纳税人私人信息的契约。

税收交易激励问题是从实际的税收管理中抽象出来的。在以往的税收管理理念下，政府常常过分强调政府在税收行为上的优势，过分看重纳税人逃避税收监管给政府造成的机会成本，总是怀疑纳税人不能合法地纳税。在这种情况下，政府往往忽视监督成本，总是不遗余力地利用监督权力对纳税人进行稽查。这种“监督打击型”的管理方式导致了高昂的检查成本并造成纳税人的逆反心理。如果从交易角度来看税收，正如税收交易激励理论分析的那样，政府并不能完全解决纳税人的“道德风险”问题，由于获取纳税人真实的信息需要付出高昂的费用以及政府的非完全理性等原因，纳税人可以利用优势为自身的税收利益筹划，获取税收租金。这样政府不仅需在不相信纳税人的条件下对纳税人进行监管，还需分析监督成本，并对监督成本和机会成本进行比较，考虑是否对纳税人进行稽查。为此，政府必须先相信绝大部分纳税人能够合法纳税，然后才考虑采取一种低成本的监督方式筛选税收检查的对象并执行监督权。这种相信绝大部分纳税人能够合法地纳税，承认纳税人有权利用信息优势谋取税收利益的税收管理方式，才是与税收服务相适应的“管理服务型”的税收管理方式。研究税收交易激励问题就是为了能够提高税收管理的水平和效率，转变税收管理的理念。

一、从交易的角度研究税收理论

（一）税收价格论的研究进展

从交易的角度研究税收理论，比较有代表性的是Lindahl（1919）的“税收价格论”。 Lindahl建立了关于公共产品供应的模型，即林达尔均衡模型。该模型指出：在既定的个人预算约束和消费偏好下，A对公共产品的需求曲线从B的角度看，可视为供给曲线，反之亦然。当A与B的两条需求曲线标于同一矩形平面图上时，惟一的稳定交点产生，即林达尔均衡点，该点决定着公共产品供需的均衡数量，同时也决定着A与B各自应付的均衡价格即纳税份额。Lindahl的公共产品供应模型揭示了税收与公共需要之间存在的本质联系，税收就是私人经济部门为消费公共产品而向公共经济部门支付的“价格”，从而将纳税和公共产品提供置入交换关系和价格分析的框架中，使纳税行为有了经济学的理论根据[1]。

在1919年德国制定的《税收通则法》的基础上，Albert Hensel于1926年明确提出了衍生于税收价格论的“税收债务关系说”，认为税收法律关系是一种公法上的债权债务关系，是国家对纳税人请求履行税收债务的关系。税收债权债务关系说更强调了政府与纳税人在租税法律关系中的对等地位，与强调政府在租税法律关系中相对于纳税人的优越地位的税收权力说形成鲜明对比[2]。

Abbasian和Myles（2006）在税收价格论的基础上进一步提出效益税收的概念，深入分析了效益税收和公共产品供给之间的有机联系。他们进一步提出税收是一个利益制度，根据互利的原则，税收被视为得到公共服务的目的，类似于价格。税收应该是个人之间在分配基础上的边际效益递增，每个人支付的每个公共部门的任何特定服务税，其价格等于边际收益。并以最佳效益税收为基础建立模型对福利和税收、优化税制、内生性公共产品供给、绝对平等祭祀等几个问题做了深入研究[3]。

我国学者对税收价格论的研究，可以分为如下两类：

1.进一步全面分析税收价格论

杨益（2004）在林达尔均衡模型的基础上对税收价格论进行了比较全面的分析。税收价格论的基本内容是：税收是公民为了获得政府提供的公共产品而支付的价格，税收与政府提供的公共产品是政府与公民之间税收契约的客体。税收价格论是基于社会契约论的一种税收理论，这里涉及到两个社会契约：一是政府代表大众承担公共产品的提供职能，政府的存在与运行是基于社会契约；二是政府取得税收的功能基于其与社会形成的契约。税收“价格”体现了纳税人作为购买者的根本利益。因而作为公共产品提供方的政府“给付”行为，包括对已经取得的税收应当如何安排使用，提供何种公共服务，或者说政府支出的具体安排等，其决定权也同样属于作为价格支付者的纳税人，即税收价格的支付者也同样拥有“消费者主权”。税收价格论从本质上讲是一种交换说，是将交换过程中的税收用价格标签来定性，使社会契约论中契约的实质与精神体现得更为明显。杨益进一步引申，认为税收价格论对我国最重要的启示就是其采用的社会契约理论的法治思想在税收领域的使用——税收法定主义[4]。

2.从各方面阐释我国引入税收价格论的必要性

张馨（2001）从构建公共财政模式的角度首次提出，我国有必要引入税收价格论。他认为，税收价格论对我国具有重大的理论与实践意义：在市场经济条件下它说明了人们必须纳税和政府可以征税，有助于克服人们不愿纳税的抵触心理；它说明了政府必须依法征税，有助于克服政府税费收入的紊乱状态；它还说明了政府支出必须执行法定预算，有助于克服财政支出严重低效浪费等现象。引入税收价格论，能够促进和加快我国税收价格关系的完成，能够促使政府预算详细化、公开化、透明化，能够促进公共财政模式和市场经济体制的建立[5]。

赵霄汉（2006）进一步从强化税收征管的角度阐释了引入税收价格论的现实意义。他认为，税收价格论是建设公共财政不可或缺的理论基础之一。引入税收价格论,不仅有利于构建社会主义市场经济体制和公共财政模式,而且有利于提供新的税收征管思路从而加强税收征管工作。建议应以个人为基点,从利益交换关系的角度,赋予纳税人作为交换一方应有的权利；应在整个公共部门经济的全过程中体现税收本质上的平等交换关系,并以法律的形式予以确定和保护[6]。

李红梅（2009）则从公共财政框架下税收筹划理念革新的角度阐释了引入税收价格论的理论意义。广义的税收筹划包含两方面内容：一是纳税筹划，即纳税人为减轻自己的税负而进行的理财活动；二是税务筹划，即政府部门为了维护国家的财政税收利益进行的完善税收制度活动。站在政府和纳税人角度分析税收筹划理念，作为纳税人的买方与作为政府的卖方，双方的权利与义务应对等[7]。

总之，税收价格论让我们从社会契约的角度重新认识税收，但该理论仅仅运用了一般的交易理论——价格理论对此进行了阐述。随着交易理论的进一步发展，特别是制度经济学和新制度经济学的出现，必然要求理论的进一步扩展。

（二）制度经济学对税收交易的进一步分析

在旧制度经济学领域，交易理论用于税收领域很少，比较有代表性的是Commons。Commons（1934）把税收看作是一种限额交易：“当我们分析交易时，我们发现它们分成三种类型：买卖的交易,即平等人之间的交换关系；管理的交易,即上下级之间的命令和服从关系；限额的交易,主要指政府对个人的关系。……广大的征税领域是一种价格限额，把公共事业例如教育或公路的费用加在纳税人的身上，不让纳税人作任何讨价还价，也不管他从这种公共事业中得到什么个人的利益……规定价格而让买的人或卖的人凭自己的意思决定数量，是价格限额。[8]”

以科斯理论为代表的新制度经济学对税收的研究比较多，这归功于Coase创造性地提出的“交易成本”概念。Coase（1937）认为，当市场交易成本高于企业内部的管理协调成本时，企业便产生了，企业的存在正是为了节约市场交易成本，即用成本较低的企业内交易代替成本较高的市场交易；当市场交易的边际成本等于企业内部管理协调的边际成本时，就是企业规模扩张的界限[9]。Coase（1960）重新研究了交易成本为零时合约行为的特征，论证了在产权明确的前提下，市场交易即使在出现社会成本（即外部性）的场合也同样有效，只要交易成本为零，那么无论产权归谁，都可以通过市场自由交易达到资源的最佳配置[10]。

新制度经济学诞生以来，特别是“交易成本”概念的提出，交易理论得到了广泛的运用，比如噪声交易理论、排污权交易理论、社会交易理论、金融衍生交易理论等等，也出现了一些在税收领域运用交易理论进行研究的成果，这些成果进一步引申使用了“交易成本”概念。North（1981）引入交易成本来研究产权制度。指出国家在供给产权制度时面临着两个约束:竞争约束和交易成本约束。即使一种产权制度有效率,但如果征税的交易费用很高也会降低政府的税收收入，那么这种有效率的产权制度也不会被供给。所以,国家经常运用赋予“垄断”而不是供给一种导致竞争的产权制度。其分析表明,国家财政收入也就是税收受到了竞争约束和交易成本约束[11]。Levi（1988）引入交易成本来研究政府的收入政策。指出政府虽然追求收入最大化,但他们并不能为所欲为,其行为要受到相对讨价还价权力、贴现率和交易成本等因素的影响。最重要的交易成本是协商一个收入生产政策的成本,获得关于收入来源的信息、臣民或选民的行为、代理人的行为等等的成本,强制服从该政策的成本[12]。Andrew Monson（2007）对古埃及和古罗马的财税体制和政治稳定通过模型进行研究，进一步证实了Levi的观点[13]。

国内也有学者通过引入“交易成本”或者“交易费用”概念进一步研究了税收。龚志坚、熊平园、舒成（2008）从税收征纳交易费用的角度研究了我国的税收征管制度，建议通过推进信息化征纳系统、扁平化组织结构、精细化征管流程等措施，来实现我国以节约税收征纳交易费用为导向的税收征管制度改革[14]。刘东洲（2008）从交易成本推动制度变迁的角度重新思考了税收遵从问题。借鉴新制度经济学中交易成本推动制度变迁的理论分析框架，研究税制变迁与税收遵从的相关性，探讨税制本身对税收遵从的影响程度以及在税制变迁中如何重视、提高税收遵从度问题[15]。靳力、杨俊钊（2009）把交易费用做为理解税收和政体选择的一种思路。在引入North和Levi相关理论进行理论分析的基础上，对比英国和法国进行了经验分析，认为不同性质的税收在征收过程中面临的交易费用不同,这会对国家的政体选择和政治发展产生不同影响[16]。

从上面的分析可以看出，从交易的角度研究税收理论，无论国内还是国外，都没有深入研究税收交易行为、交易信息、特别是税收交易激励等方面的问题。随着信息经济学、制度经济学和委托代理理论的出现，必然要求把税收交易理论从交换说深入到交易激励的分析中去。

二、从激励的角度研究税收理论

激励理论、制度经济学和信息经济学等经济学科的发展，特别是委托代理激励理论的发展，为税收理论的研究提供了新的理论基础。

委托代理理论是制度经济学契约理论的主要内容之一。Berle和Means（1932）对企业所有权与经营权分离后的“委托人”（股东）与“代理人”（经理层）之间的利益冲突作出了经济学分析，奠定了“代理人说”的理论基础[17]。Jensen和Meckling（1976）提出委托代理理论。委托代理理论的主要观点是：随着生产力的发展，社会分工进一步细化，权利的所有者由于知识、能力和精力的原因不能行使所有的权利，而同时产生的一大批人具有专业知识、有精力、有能力代理行使好被委托的权利，委托代理关系随之产生。但在委托代理关系中，由于委托人与代理人的效用函数不一样，委托人追求自己的财富最大化，而代理人追求自己的工资津贴收入、奢侈消费和闲暇时间最大化，这必然导致两者的利益冲突。在没有有效的制度安排下代理人的行为很可能最终损害委托人的利益。委托代理理论认为，委托人和代理人之间存在两个方面的不对称：一是利益的不对称；二是信息的不对称。委托人为了防止代理人损害自己的利益，客观上要求对代理人进行监督，但监督是要付出成本的，如果监督过于严厉，不仅成本过多而且对公司的正常经营也会产生不利影响；如果监督过于松懈，则所有者的权利得不到很好的保护[18]。

在委托代理人的模型中，既存在代理人道德风险的问题，也存在委托人道德风险的问题。鉴于我们探讨的税收交易激励问题是政府如何促使纳税人依照税收交易契约进行交易，如何解决纳税人因信息优势而产生的“道德风险”问题，因此我们在此仅对委托人如何设计最优契约激励代理人的几种模型进行评述。Alchian和Domsetz（1972）提出了“团队生产”理论。该理论主要认为产品不是由各个生产要素简单地相加，生产要素归属于不同的成员而不是个别成员。企业的实质是团队生产，生产要素所有者组成一个经济组织，在这个团队里不能分辨出每个成员的边际产品。于是，团队成员在团队生产中就不可避免会出现偷懒行为，从而影响整个团队的产出。一个团队生产组织的有效运行要有监督者，团队生产中的偷懒问题可以通过为监督者提供适当的激励机制解决。其基本建议是：企业主作为投资者同时也是监督者，他享有对其财产的所有、占有、使用、处置和收益权，因而产权占有主体是惟一的，产权结构是完整统一的。团队生产理论认为，以合作性生产为基础形成的“团队精神”与忠诚对于团队生产是必不可少的，这种精神必须有意识地去培养，有意识地用道德手段去灌输[19]。Lazear和Rosen（1981）提出了锦标赛理论。锦标赛理论的提出是基于员工报酬水平随职位晋升而阶梯式跳跃的事实。锦标赛理论认为，与既定晋升相联系的工资增长幅度，会影响到位于该工作等级以下的员工的积极性，员工有动力为获得晋升而努力工作。随着雇员级别的提升，赢得竞争的机会越来越少，薪酬的差距也应该越来越大，最后一个层次（CEO）的胜者与失败者之间薪酬差距最大。该理论主张企业通过晋升激励员工，但对CEO的激励机制要不同于对一般雇员级别的激励机制[20]。现代管家理论由Donaldson和Davis（1991）[21]提出，并由 Muth和Donaldson（1998）[22]、Westhead和Howorth（2006）[23]进一步完善。该理论认为代理理论对经理人的人性假定——内在机会主义和偷懒——是不合适的，代理人行为除了受经济利益的驱动外，还受社会责任感、荣誉感、成就感和心理满足感的影响，在自律的约束下，经营者和其他相关主体之间的利益是一致的。因此，公司治理不应一味依赖监督和物质激励，更应充分利用授权、协调和非物质激励等手段，旨在构建一种相互合作、完全信任的关系。

由于世界上——不管是经济领域还是社会领域——都普遍存在委托代理关系，因此委托代理理论被广泛运用。但是目前对委托代理理论的研究多局限于市场交易、企业管理和政府管理等领域，在税收领域的运用并不多，有些学者做了相关的零星研究，主要集中在税收委托代理关系的分析上。

Vickrey、Mirrlees和Tuomala研究了不完全信息条件下的税收激励问题。这主要体现在他们对最优税制的研究，特别是最优所得税的研究。Vickrey（1947）关注的是最优所得税制的基础问题，即纳税者应当承担其纳税能力范围内的税收负担，并力求达到税收公平。由于信息不对称，政府并不知道人们的真实生产力，尽管纳税人清楚自己的生产力情况（即拥有私人信息），但为少交税常常有意低估自己的生产力。因此，政府在设计最优所得税结构时，必须考虑私人信息的影响和激励问题，并在平等与效率之间寻找最佳平衡点[24]。Mirrlees（1971）认为个人和个人之间存在差别，征税会对劳动供给产生激励或者抑制作用。“在不完全信息条件下，一个人假装低能力要比假装高能力容易得多，所以政府就可能征不到一部分税。”最终的结果证明，“由于信息不对称，最高收入的边际税率应该为零，也就是对最高能力的人的边际收入不应该征税。”后来的信息经济学认为，有私人信息的人必须享有一定的信息租金[25]。Tuomala（1990）所做的数值分析进一步表明，接近最高所得的边际税率可能远不是零，这意味着最高所得的边际税率为零的结果可能只是一个局部结论[26]。

国内学者引入激励理论进一步研究了如何改善税收征管的问题。安体富和王海勇（2004）把激励理论引入税收不遵从行为的研究。通过引入激励理论对税收不遵从行为的分析，得出纳税人不遵从行为的内在动机和外在诱因，认为要防范税收不遵从行为的发生，就必须采取包括加强税收教育和宣传、提供优质的公共产品和服务、公平税负、优化征管等对策[27]。李华（2007）分析了激励理论对税收管理的指导作用。但他的分析仅局限于激励理论对税务机关的作用，也就是说，把激励理论应用于政府管理一方，而没有分析激励理论对纳税人的作用[28]。李传志（2009）比较透彻地研究了税收征管博弈与激励机制。国家与国民对各自利益的不懈追求，导致了税收领域的多层博弈的存续。税收征管过程是由一系列不同层次的委托——代理关系组成的，形成了一条层层下移、环环相扣的委托——代理链。李传志运用博弈论与激励理论分别研究税收征管中的事（逃税和避税）和人（征税人、纳税人和税务代理人），通过建立数学模型分析他们的贝叶斯纳什均衡或分离均衡，提出税收征管改革的建议。李传志的研究特色是用博弈论和激励理论全面研究税收征管，其创新有三点：一是将税收征管的博弈研究从国内拓展到国际税收领域，二是对税收筹划的博弈研究领域进行了探索，三是用博弈论的方法证明了有效的税收激励制度可以减少逃税现象的发生[29]。

三、同时从交易和激励两个角度研究税收理论

从以上的分析来看，已经有些学者开始从交易的角度重新认识税收理论，也有些学者从分析税收不完全信息入手从激励的角度重新阐述税收理论，为研究税收提供了新的分析手段和理论基础。但是，这些理论基本没能够把交易和信息融合起来，并运用交易激励理论去深入研究。其实不完全信息现象大量存在于各种交易当中，在税收领域也不例外。从交易激励角度阐述税收，分析税收交易里面的不完全信息现象，将会揭示出更有意义的问题，特别是税收交易激励问题。

林举冠（2006）首次提出“税收交易激励”的概念。他在对税收交易理论假设的基础上，概括性地分析了税收交易的契约、交易方、行为、信息的特殊性，并从这些特殊性，特别是税收交易信息不对称性去分析税收的委托代理关系，从而提出税收交易激励问题。在提出税收交易激励问题后，着重分析税收交易行为和税收交易信息，特别是政府的行为优势和纳税人的信息优势、税收的信息不对称性，把税收交易激励规范在道德风险条件下，然后运用解决道德风险的委托代理模型来分析税收交易激励的模型，分析政府如何构造一个共同分担风险的激励契约对纳税人进行激励[30]。不过其分析并没有完善的税收交易理论的支持，理论基础比较单薄，针对交易过程中比较重要的交易契约、交易方式等方面的研究不够深入。他利用信息经济学、制度经济学、激励理论等简单分析了税收交易激励理论，但这些分析并不深入，只是简单地从交易角度阐述税收存在什么特点，没能把税收交易激励问题跟实际的税收管理结合起来，没有提出可行的激励措施，也没能够提出这种交易视角对现代税收管理存在什么启示，这些都有待于做进一步的研究。

四、结语

如何从“监督打击型”税收征管方式向“管理服务型”征管方式过渡，是我国今后进行税收征管改革的一个重要课题。实际上这一转变是一种税收激励方式的转变，但是我国目前还没有与“管理服务型”征管方式相适应的税收激励理论。税收是政府与纳税人之间的交易过程。税收交易是纳税人向政府购买公共产品和服务的交换方式，更本质地说，税收交易是纳税人效用的交换方式，纳税人牺牲部分个人效用追求公共效用，政府的角色是代表公众实现这种效用的交换。从交易激励的角度研究税收，无疑为“管理服务型”管理理念提供了一种理论基础，为税收理论的研究开辟了一个新的研究途径。政府要有效地对纳税人进行激励，必须建立一个有效的、低成本的激励机制，这个机制必须满足三方面的条件：能有效地揭示纳税人的税收交易信息、政府与纳税人共同分担风险、是监督成本和机会成本均衡的产物。

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