合并会计报表编制技术探讨之未实现内部销售损益的处理

彭宇飞

（济南瑞通铁路电务有限责任公司 山东 济南 250013）

合并会计报表中未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、提供劳务活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润，集团内部企业之间的商品购销实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。

在实际报表编制过程中，未实现内部销售损益的处理，因内部交易性质不对存货、固定资产、相关费用等项目产生影响。本文结合实际工作，对未实现内部销售损益的处理进行探讨，并对日常工作是容易忽略的方面进行进一步的研究。

1 存货价值中的未实现内部销售损益的抵销处理

在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损失予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记 “营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。

在实际合并会计报表的编制过程中，未实现内部销售损益是经常被忽略掉的，特别是在一些合并单位较多，组织级次复杂的企业。主要原因还是技术操作比较复杂。比如在铁路系统报表编制系统中，同属同一辅业集团的企业之间的内部交易一般比较少，还可以进行确认抵销。但不同集团企业所属单位之间的交易，交易量的庞大和交易渠道的复杂，都为确认未实现内部销售损益带来了难度。另外，一般考虑到未实现的内部销售损益一般都是时间性差异，最终还是会销售出去的。所以，在铁路系统报表体系中一般对此不进行确认。

但对于铁路辅业企业集团而言，还是应真实准确的反映企业的财务状况和经营成果的。以防止部分单位通过内部交易的方式增加业绩，进而虚增企业资产。而在技术操作局面，通过对会计报表编制体系的改进，还是可以方便地实现的。

1.1 会计核算方面的改进

未实现的内部销售损益是体现在存货价值中的，所以在会计核算方面应对存货的核算进行相应的改进。在企业存货核算中，对集团内部乃至集团外部的交联企业的存货采购业务，设置单独的会计科目进行独立核算。独立核算的内部交易存货科目的期末余额，就是未实现的内部销售存货。单独会计的设计，并不会因此增加日常核算工作量。

1.2 会计报表编制方面的改进

在会计报表编制中，存在内部交易存货科目期末余额的单位，与相关供应单位以对账的形式，取得供应单位对应的销售毛利。并通过设计相应的附表进行数据归集，最终在编制汇总会计报表时进行相应的抵销处理。对账工作本身就是日常财务工作的一部分，并且只是对存货余额的对应信息进行对账，所以也不是由此增加过多工作量。

2 内部固定资产交易的抵销处理

与存货价值中未实现的内部销售损益相同，内部固定资产交易中，未实现的内部销售损益包含在了固定资产原值中，由于固定资产按原值计提折旧，每期计提的折旧费中也包含着未实现内部销售损失的金额，需对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。其处理复杂程度远高于存货价值中的未实现内部销售损益的处理，因此在实际工作中，也同样常被忽略。

内部固定资产交易情况台账要对合并范围内所有企业内的固定资产交易、使用情况进行登记，更重要的是要进行实时或定期的更新。这就需要建立一种制度，在合并范围内企业有内部固定资产交易发生时，就要向上级合并单位上报相关交易收入、成本、使用年限等信息。在固定资产使用过程中，如出现资产减值、报废及处置等情况，仍要及时上报，以更新台账信息。合并会计报表编制单位在编制合并会计报表时，根据台账信息，按照会计准则及相关制度规定进行相应的抵销处理。

3 内部交易的特殊情况

3.1 为经营活动提供服务

一般这种服务活动，在服务接收方作为费用入账。在日常编制抵销分录时，按照服务提供方的服务收入，借记“营业收入”项目，贷记相关的费用项目。这种情况可作为集团内部的劳务服务，一般不用考虑未实现内部销售损益的问题。

3.2 为生产产品和建造固定资产提供劳务

这种交易中，在产品未销售的情况下，存货价值中包含了劳务提供单位的劳务毛利。同理，为建造固定资产提供劳务的情况，固定资产中也包含了劳务毛利。但劳务毛利不同于产品销售毛利可以明确的计量，因此在实际工作中，此情况常被忽略。

如要按照合并会计报表原则，对此内部交易事项进行处理，就要解决劳务毛利确认的问题。这就需要劳务提供单位要根据劳务项目，单独核算成本费用，可能会由此改变一些现有的核算制度。

4 针对内部交易的信息化技术设想

通过上文对合并会计报表中未实现内部销售损益处理的探讨，我们可以了解，在一些业务处理过程中，原则、技术理论、制度等方面都很成熟，现在对合并会计报表技术影响最大的是操作方面问题。例如内部交易事项的操作复杂性，以及由此增加的工作量，这是在日常合并会计报表编制中忽略未实现内部销售损益处理的最大原因。

在此，要从两个方面考虑。一方面，现在的财务处理技术的信息化程度已经比较高了，在有效利用现有技术的前提下，能更好地提升工作效率，降低日常工作强度。在其他工作强度降低的情况下，可以利用节约出的时间和资源，去处理一些以前无暇处理的事情，以提升财务管理。另一方面，应进一步利用信息化技术，继续改进工作，提升工作效率。

在内部交易处理方面，可以利用信息化技术，建立一个内部交易系统。对内部交易事项进行登记，并实时跟踪交易事项处理。或者是更进一步，建立一个涵盖企业采购、生产、销售、财务、管理等全方位的ERP信息系统。通过信息系统，自动采集内部交易涉及的相关信息，以满足合并会计报表编制的需要。从而在提升会计报表质量的同时，同步提供企业整体经营效率。

［1］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2008,12.