审计实务与合同效力控制的对接——以保护国有资产为视角

□文/黎桦

(作者为湖北经济学院地方法制中心主任、法学博士；本文系教育部人文社会科学研究2011年规划基金项目“审计实务中企业合同效力控制研究——以防范国有资产流失为考察点”(项目编号11YJA820034)的阶段性成果)

市场经济越发展，企业的契约化水平越高，必须高度重视国有资产的合同效力控制，重建国有资产审计工作的良好秩序

改革开放以来，审计行业作为国有资产的“守护神”为经济发展发挥了巨大的作用。但是，在资本市场中也出现了很多财务欺诈事件，暴露出在审计过程中存在失效问题。究竟什么因素是制约审计行业水平的关键？目前“相对非正式的、没有法律强制力的契约安排统治着市场中的商业关系，而对明确法律制裁的依赖是极为少见的”，合同贯穿于国有企业的生产、销售以及管理的全过程。为了确保审计控制功能的充分发挥和审计信息传递的畅通无阻，本文将从审计实务与合同效力控制对接的角度，对影响审计实务水平的关键环节进行深化研究，以求从根源上杜绝国有资产大量流失问题，树立审计的权威性，重建国有资产审计工作的良好秩序。

审计失效在于合同失控

在当今社会，国有资产流失主要以市场交易的形式出现，一些自然人与法人在订立合同过程中采用欺诈。舞弊行为更加隐蔽，越来越多地在合同的“庇护”下进行。而长期以来，国有企业经营活动的审计效果并不尽如人意，对国有资产流动的事项也没有真正予以客观、公正的评价或揭示。不法人员通过隐匿收入、弄虚作假、损失浪费、成本不实、虚盈实亏、无偿占用等各种违法行为侵占国家权益，人为造成国有资产流失。假采购合同、假报表和决算、假支出合同等比比皆是，扰乱了正常的经济秩序。

——在采购领域，国有企业一般依据一系列的产品订单合同来组织生产销售活动，包括制定阶段性生产计划、组织调度流动资金、竞标采购原材料等。国有企业在投资、合作、引进重要技术设备和大批量购销活动中，如果合同效力控制不够，就会造成国有资产的大量流失，有时会付出“一字千金”的沉重代价。采购领域存在的“高价合同”就是国有资产流失的一种表现。

——在国有资产处置的各种项目或业务中，往往都是“一把手工程”，即国有企业负责人的意见在很大程度上决定了项目达成合意的成与败。在国有企业中未经民主决策、相关会议讨论经济事项的可行性而直接决定、批准、组织实施重大经济事项，极易造成重大经济损失、国有资产流失等严重后果的行为。尤其在经营业绩与负责人政绩相挂钩的现实权力运行体制下，企业负责人往往对市场缺乏判断能力，导致其经营的资本主体选择决策常常失误，所签订的合约存在大量严重背离实际的条款，致使合同履行困难重重，政府不得不陷入求解最终处理纠纷方案的旷日持久的谈判之中。

而审计市场忽视合同效力控制功能，未能有效地与合同收敛于一个“均衡点”。合同具有完整呈现行为信息的功能，能使双方当事人在实施行为过程中自觉地、认真严格地遵守所签订的合同的各项规定和要求，按照各自的职责履行各自的义务、维护各自的权利，发扬协作精神，处理好“伙伴关系”。毋庸置疑的是，合同效力控制在国有企业的生产经营中具有不可替代的重要地位，加强合同管理是提高审计质量的一个有效手段和突破口。市场经济越发展，企业的契约化水平越高，在推进国有企业改革和建立现代企业制度过程中，必须高度重视国有资产的合同效力控制。

合同效力控制具有可行性

明晰的契约对审计行为具有导向兼约束的功能。合同的显性和隐性信息提示功能有助于实现审计的可控、在控。而审计是一种契约化的行为，表现为一个实现契约的过程，其分析和监控效力不容忽视。以合同效力控制为主线，审计活动中通过制定相应的资产保护制度、招投标办法、合同管理办法等合同管理制度体系，明确合同签订、变更和履行等制度，在招标考察、缔约谈判、草拟条款、审核批准、合同履行、合同变更与终止、合同争议与纠纷处理等方面对合同各环节制定严密规范的合同效力控制程序，提高审计活动的质量，实现国有资产审计的可控、在控。

合同的权责对应机制有助于实现审计“利他”与“利己”完美统一。合同机制的基础作用就是促进合同信息的披露，以减少逆向选择和道德风险。权利与义务的有机搭配，即权责对应或责任与权利共担，方能实现审计的“他己合一”。审计质量的提高与顺畅需要合同机制的特别合作，形成特定权利和义务的有机搭配，才能达到保护国有资产的目的。

合同机制的激励相容可达到审计的理性均衡。好的机制设计取决于两个因素:最大限度地降低行为人隐藏“真实显示”偏好和构建有效的激励相容约束机制。虽然审计实务中，人们尝试设计和实施各种准则，期望取得经济理性与社会理性的和谐，但审计机制在制度博弈中会变得精巧、复杂，在很多时候，实施机制的结果又与设计者的初衷背道而驰，审计失效就是集中表现，但通过与合同效力对接机制，让审计市场成为成功演绎“审计失效——审计制度改进——与合同效力控制对接”的“大舞台”。

构建对接机制的整体思路

在审计实务中，审计要立足于全局，以“优化制度体系——完善合同效力控制流程——配套制度支持”为逻辑思路，以系统化和全局化的对策设计思路，为审计工作提供最优的化解措施。国有资产流失的风险发生在国企的整个生命周期内，审计实务与合同效力控制的对接应融入国有资产管理的各个环节，有机组成实施审计工作的最优措施。

优化制度体系:构建完备的国有资产审计法律制度体系。国家应尽快出台《国有资产管理法》和《资产评估法》等法规，规范企业和评估机构的行为，使国有资产管理工作有法可依，依法抵制各种形式的国有资产流失。同时，国家要不断完善企业会计准则，对于会计领域出现的新问题要及时规定企业的会计处理方法。再者，要完善相应的合同制度，包括合同归口管理和分类专项管理制度、合同示范文本制度、审计审签制度、大件大宗采购制度(包括物资、服务、工程等)或资产处置制度等等。这些制度要相互支持，共同构筑一道严密的防控国有资产流失之墙。

规避逆向审计:完善国有资产合同控制流程。梳理合同风险点、风险源，建立健全审计网络。应根据国有企业经营特点对主要风险点加强防范，对关键风险点(计划制定、签订合同，质量验收和结账付款)重点控制，以防止舞弊行为，并用量化的方式让合同风险“现身”。同时完善合同审计审签流程，构建日常化合同审计运转机制。一是在招标和合同签订阶段，做好合同会审工作；二是在合同履行阶段，加强合同执行结果和管理效果的审计。

抑制道德风险:强化合同激励约束机制设计。通过合同机制设置严格的责任措施和奖惩制度，有效保障审计权威的落实。责任是风险防控的重要内容，在国有资产管理中通过合同建立审计责任机制，通过影响行为人的违法成本来促使其减少违法行为，加强对奖励的肯定后果与制裁的否定后果的合理搭配，提高国有资产管理者的责任意识。

提高审计绩效:增强相关配套制度的支持力度。建立合同归档信息库，提高合同审计效率；实施合同平衡计分卡制度，加强对合同绩效的审计考核；推进审计机构建设，提高专业胜任能力。合同管理机构、法律事务部门和审计委员会综合起来建立审计队伍，可谓审计工作中合同效力控制的重要保障。

综上，在市场经济条件下，对市场主体而言，契约属性是最大的本质。可以说，市场主体不是一个个体，而是各种合意形成的契约群。客观地说，通过合同效力控制来完善审计工作确实为传统的审计管理工作找到了一个新的突破口。将合同效力控制与审计对接贯穿于国有资产管理活动的整个过程，在对国有企业的合同目标、特点及所处的市场环境和发展路径的充分调研的基础上全面分析和评价合同风险点和风险源，并根据量化的数据来实施控制和治理措施，能避免或者降低合同风险发生的可能性及“不利后果的法律事务处理”，最大程度地实现国有资产效益性和安全性的平衡与协调。