合并报表会计研究

汤丽梅

一、合并报表会计的主要方法

合并后的母子公司在权益结构、形成方式和对自身性质的定义上有不同的意见，在这种情况下，要如何将它们的损益在同一会计报表中体现，如何编制新的合并会计报表，出现了不同的方法，购买法、权益结合法、新主体法。由于新主体法还未在实际中得到应用，只是一种理论，因此我们在此不讨论它，主要讨论另外两种方法。

1.购买法（purchasemethod）：此种方法认为企业合并是母公司通过购买子公司而实现的，是一种购买行为，合并后，母公司控制了子公司，其所有权和管理权也归母公司所有，所以其股权有了实质性改变。在吸收和创立合并两种形式下，子公司的法律和会计主体已发生改变，控股合并下的子公司虽未被改变法律主体，但实质上母公司已处于控制地位，子公司的运营受到影响，因此对资产重新估价非常有必要。购买法的计价模式是以公允价值为基础的，对合并所支付的成本与所获得的资产负债都以公允价值计价，两者之间的差额则被称为合并商誉。现今购买法在国际上非常受欢迎，在会计实务中将购买法作为合并会计报表方法的主要有英、法、美、德还有加拿大等主要发达国家。

2.权益结合法（pooling-of-interestsmethod）：此种方法将企业合并看作是一场资源的合并，尤其是用交换股票的方式来实现企业合并，在这种情况下，合并后母子公司的所有权和管理权都归各自所有，其资产和经济资源并未受到影响，其运营情况也不会发生变化，因此不应该改变计价基础，还是以账面价值作为其计价基础。所以权益结合法下的合并报表只是参与合并公司的账面价值的联合，没有增加资产价值，也就不会产生合并商誉。

二、合并报表会计方法的比较

1.购买法的优势在于：在现实里，大多企业合并项目中都有购买公司和被并购公司的存在，购买公司为合并行为付出了成本，就如同我们进行原材料采购一样，购买行为的确是发生了的；在此过程中购买公司有的是通过发行股票，也有的是通过付出非货币资产来实施合并，这与现金支付唯一的不同只在形式上，并不能掩盖其为合并行为付出这一事实，这也正反映了合并业务的确是一种产权交易的经济行为。这种购买行为是参与公司基于被并购公司的净资产的公允价值而商议谈判后所进行的，而在确定价格时的公允价值的使用要比账面价值的使用更合理，也能更准确地计价。但在采用购买法的时候，主并公司的净资产是以账面价值为基础计价，而被购公司的净资产则是以公允价值为基础计价，这就产生了对同一合并个体采用了双重计价方法的矛盾。

2.采用权益结合法来实施合并更贴合企业合并这一基本概念。此种方法认为合并也是一种成本支付，但与原材料采购等购买行为仍存在本质区别，权益结合法关注的是参与合并的公司通过这种行为进行经济资源的交换，利益的共享以及风险的分担，这也正符合企业合并的根本要求。合并企业的净资产以账面价值为基础进行计价，这符合会计原则中的持续经营和历史成本原则。这种方法运用方便，不会出现购买法下的公允价值难确定的情况，也有利于投资者及会计信息使用者对被并购企业的经营状况和资产质量的全面了解，有助于他们对合并后企业未来盈利状况的预测。但权益结合法并未对影响合并条款的资产和价值进行客观反映，容易成为管理部门在年末粉饰财务状况，通过并购盈利企业而增加本公司收益的一种工具。

3.两种方法对财务状况有不同的影响：一般情况下，采用购买法时资产数额要比采用权益结合法时的大；对所有者权益的影响，采用购买法时，若用非股票方式来支付购买价款，则合并后的企业股东权益不发生变化，若用发行股票的方式来支付，那么新发行股票的市价总额则视为合并后股东权益的增加。采用权益结合法时，被并购企业的留存收益和股本总额都转入合并方，成为其中一部分。对损益的影响，若在期中进行的合并，那么购买法下购买方在期末计算损益时，包括本公司本年度的损益加上被并购企业自合并实现日起所产生的损益；在权益结合法下，合并方期末计算损益时，除本公司本年度的损益，还包括被并企业本年度所产生的损益。此外，购买法下资产价值要高于权益结合法，这些资产价值在合并后就转化成了成本费用，这就使得购买法所产生的成本费用也高于权益结合法；权益结合法所使用的账面价值要低于购买法所使用的公允价值，这些资产的价值并未得到全部实现，因此合并后企业可以将这些资产进行租售以增加年度净收益。由此可见，采用权益结合法时并购的所有者权益低于购买法，因此合并后净资产回报率也要高于购买法。这就使得权益结合法更受并购公司的欢迎，因为它可以在很短的时间大幅提升公司的盈利，也提升经营管理者的业绩。

三、合并报表会计方法的选择

从以上对两种会计方法的分析来看，两者各有利弊，在会计实务中，选择哪种方法更有利，还存在很多的争议。在我国目前的与企业合并有关的会计准则规范中，并没有出现购买法和权益结合法的字样，但是在实际中购买法是被认可采用的。对权益结合法作为合并会计报表方法的认可多出现在西方国家和国际的会计准则中，尤其是美国，但这些会计准则中对于权益结合法的运用也有着严格的限制。总的来说，权益结合法与购买法最大的争议就是购买法下的合并行为会为资产带来巨大的增值和商誉，也会对合并后企业的损益和财务比率产生很大的影响。

因此权益结合法的适用性应该被考虑，国内很多企业通过拆分、合并来进行企业重组，这从理论上说权益结合法更适于重组后企业的会计报表编制。但从实际情况看，我国更应鼓励购买法的使用而限制权益结合法，主要是因为：第一，限制权益结合法符合合并报表编制的国际趋势。权益结合法不能准确地反映企业进行合并的经济实质，因此在国际上其使用往往受到严格的限制；第二，能够防止企业滥用权益结合法来夸大企业盈利，由于权益结合法能在短期内提升企业收益，因此有的企业可能会采取不正当手段来运用权益结合法；第三，一般情况下，我国的子公司中大部分都是国家控股，而母公司通过交换股权是没办法拥有子公司大部分股权的，因此购买法能更好地实现控股。采用购买法的同时还需要配套制度措施的完善。我国经济正处于转型期，旧的经济秩序已被打破，但新的经济秩序还没建立起来。在会计信息上的体现就是，一方面随着市场经济的不断成熟，经济的快速发展，会计业务的处理也变得日渐复杂，股东、债权人及社会大众对会计信息的披露时效和质量有更高的要求；另一方面，我国的会计信息管理监督机制不完善，因此必须不断健全监督机制，完善相关法律法规，各部门加强监管力度，这样才能够保证企业合并准则的有效利用，也才能为购买法提供良好的实施环境和完善的配套措施。

[1]中国注册会计师教育教材编审委员会[M].高级财务会计.大连：东北财经大学出版社，2002.

[2]陈信元.合并会计报表[M].上海财经大学出版社，2000.