浅析提供劳务收入确认的两个问题

曾海帆

《企业会计准则第14号—收入》及有关解释将开始和完成分属不同会计期间的劳务按照交易结果是否确定，分别劳务交易结果能够可靠估计和不能可靠估计两种情况进行处理。但是在劳务交易结果能够可靠估计情况下的完工进度确定标准问题，劳务交易结果不能可靠估计情况下的劳务成本补偿问题值得进一步分析。

一、完工进度确定标准问题

企业在资产负债表日提供劳务交易结果能够可靠估计的，确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：（1）已完工作的测量。这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。

从上述规定可以看出，企业在确定完工百分比时采用的标准具有选择性，也就是可以根据具体情况选择任何一个标准。从表面上看，该规定既体现了会计准则的规范性，也体现了会计人员对经济业务的职业判断。但在实际操作中，这种具有选择性但不具有顺序性的应用规范，可能会导致会计核算中的一些问题。

【例1】长江公司于2012年12月1日接受一项软件开发任务，开发期为6个月，合同总收入600000元，至年底已预收款项440000元，实际发生开发费用为280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生开发费用220000元。经专业测量师测量，至2012年12月31日。该软件开发的完工进度为60%。长江公司会计处理如下：

2012年12月31日确认的劳务收入＝600000×60%－0＝360000（元）

2012年12月31日结转的劳务成本＝（280000＋220000）×60%－0＝300000（元）

（1）实际发生劳务成本时

借：劳务成本 280000

贷：应付职工薪酬 280000

（2）预收劳务款时

借：银行存款 440000

贷：预收账款 440000

（3）2012年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本时

借：预收账款 360000

贷：主营业务收入 360000

在结转劳务成本的时候，如果按照专业测量的完工进度作为标准，则应该结转成本300000元，但是本期实际发生的劳务成本只有280000元，这将会导致多结转劳务成本20000元，造成营业成本虚增和利润不实。为了避免成本虚增，如果选择按照实际发生的劳务成本结转280000元，虽然符合实际发生的原则，但存在的问题就是“完工百分比”对于收入和费用将会是“另眼相待”，不符合配比原则，会导致会计处理复杂化。出现这个问题的原因就在于确定完工百分比时，已完工作的测量标准和成本标准出现了差异。在本例中已发生成本和将发生成本都是已知的或可确定的，但却采用已完工作的专业测量标准确定完工百分比，又用该百分比去确认成本，自然就出现上述矛盾。

为了解决这一问题，既要坚持确定完工百分比时采用标准的规范性，也要确定标准的顺序性。从确定完工百分比三个标准的客观性分析，只要企业的成本核算制度和预算管理制度健全，成本信息不仅比专业测量和工作量更具客观性，而且和收入的确认也更具有相关性，所以应该优先采用成本标准。即在确定完工百分比的时候，应该首先按照“已发生成本占估计总成本的比例”为标准确定，如果成本信息难以取得或者成本信息不客观，再选择“已完工作的测量”或“已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例”确定。将三个标准顺序化，不仅能够避免上述会计核算问题，更能体现确认劳务收入和结转劳务成本的客观性和相关性。

二、已发生劳务成本的补偿问题

企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿还是不能得到补偿，分别进行会计处理。其中，对于已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，准则规定应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按照相同金额结转成本。

【例2】黄河公司于2012年12月20日接受珠江公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，2013年1月1日开学。协议约定，珠江公司应向黄河公司支付的培训费总额为600000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在2013年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。

2013年1月1日，珠江公司预付第一次培训费。2013年2月29日，黄河公司发生培训成本300000元（假定均为培训人员薪酬）。2013年3月1日，黄河公司得知珠江公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。

上述条件表明，黄河公司的培训收入属于劳务交易结果不能可靠估计，已发生的劳务成本300000元能够得到200000元补偿，即部分补偿，则企业应该按照得到补偿的劳务成本确认收入200000元，同时结转200000元的成本。从核算结果看，黄河公司并没有因为该项劳务交易形成损失，但实际情况是黄河公司还会继续提供劳务吗，若不继续提供，则之前发生的300000元劳务成本应全部结转到当期损益，才客观的反映了经济业务的实质。所以，当发生的劳务成本部分能够得到补偿的，应该按照能够得到补偿的金额确认收入，并结转实际发生的劳务成本。

假定在上例中，黄河公司发生培训成本100000元（假定均为培训人员薪酬），则发生的成本全部能够得到补偿，应确认收入100000元和结转成本100000元。从核算结果看，黄河公司并没有因为该项劳务交易形成收益，但实际情况是黄河公司会为此终止提供劳务吗，若终止提供劳务，黄河公司会因为该项劳务而形成收益才对。所以，当发生的劳务成本全部能够得到补偿的，应按照已收或应收的金额确认收入，并结转已发生的劳务成本。

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京：人民出版社，2008.

[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2011.