关于关联企业间转让定价税务筹划的思考

南京财经大学财政与税务学院 邹 昱

关于关联企业间转让定价税务筹划的思考

南京财经大学财政与税务学院 邹 昱

虽然我国税法明确规定的关联企业转让定价的处理原则和调整方法，但是关联企业在一定的规范内仍可以通过特定的转让定价筹划方法达到合理节税的目的。关联企业在经营过程中不应只盲目考虑税收因素，筹划方案的可实施程度和税收风险也显得尤为重要。

转让定价 税务筹划 关联企业

一、关联企业与转让定价

我国税法规定，关联企业即有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人，具体指：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有相关联的其他关系。此外，《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）的通知〉》（国税发[2009]2号）（以下简称“2号文”）提出了更为明确对关联方判定的八条标准，简要概括为：25%以上的股权控制、50%以上借贷资金或担保借贷资金总额的10%以上、50%以上的高级管理人员委派、共享50%以上高级管理人员、专有技术等的控制、购销活动的控制、劳务控制和实质控制。

转让定价这个术语来源于公司集团内部或利益关联方之间为了实现其整体战略目标，有效协调集团内各个单位之间或利益关联方之间的关系，以谋求整体最大限度的利润而实现的一种交易定价行为。一般发生在关联企业内部交易或者是相互勾结的企业业务之间。转让定价之所以出现是因为存在着一定的动机激励。将利润从适用税率较高（或者免税）的企业转移到税率较低（或者应税）的企业，从而降低总体税负，这可能是最普遍的原因。当然也存在其他经营管理方面的非税收动机，如打入与控制市场；调节利润，改变子公司形象；资金转移，多得补贴与退税；避免外汇风险；加速成本收回和利润汇回；从合资企业中多捞好处等。

从法律的角度来说，经济主体有权确定自己的购销价格，不应受到其外界因素的干扰。但关联企业间的交易的定价涉及税收，很可能造成巨额税收流失，并助长偷逃税行为和营造不良社会经营风气，因此需要税务机关介入并规范该行为。然而，在满足一定税法规范的前提下利用转让定价仍然存在很大的合理节税空间。

二、转让定价筹划方法

（一）税法中的调整规则。关于关联交易的调整，税法中有明确规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。而独立交易原则是用来判断某项业务是否需要调整的标准，该原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来。

税法规定对关联企业所得不实的，调整方法如下：一是可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。二是再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。2号文规定，该方法的公平交易价格=在销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）。三是成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。2号文规定，该方法的公平交易价格=合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）。四是交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法。2号文中指出，该方法的利润指标可以选择可比非关联交易的资产收益率、营业利润率、完全成本加成率和贝里比率。五是利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。该方法参考关联交易各参与方所执行的功能、承担的风险以及使用的资产等贡献度来确定分配比例。六是其他符合独立交易原则的方法。

（二）可利用的筹划空间。一项税务筹划方法的顺利实施取决于税务机关对此的认可或者是不存在质疑。在税务机关眼中关联企业间的交易应该是实质重于形式，即交易的发生能够使得参与方实质受益，而且交易的定价必须满足独立交易原则。因此，为避免一定的税收风险，企业最好按照税法所规定的方法定价，虽然方法有很多种，但是可以利用的并不多，因为需掌控的信息是有限的。可是不同的方法会造成不同的税负，可以选择其最优的方案，关键只在于税务机关的认可。此外，税法规定的有些标准是模糊的甚至是空白的，企业可利用不同的视角定义具体的操作，从而选择更为优化的方式。

以下是一个对应的综合案例：

假设某集团总部K下设有A、B、C、D四个成员公司，总部K向其成员公司提供工薪、奖金的发放服务。此外，总部K还为B、D两公司提供市场营销服务，使得其产品得到更多地推广。A、C公司被认定互为关联企业，A公司主要生产摩托车发动机，C公司主要生产摩托车，A公司的产品主要供应C公司的生产需要。B、C公司为高新技术企业，所得税率为15%；其他企业所得税率为25%。所有企业近几年都不存在亏损，应税所得额均很大。该年度中，A公司销售发动机给C公司5万台，每台2100元（市场价）。假设集团总部K工薪、奖金的发放成本为60万，符合独立交易原则的成本加成率为5%，则应收取的相关劳务费为63万。集团总部K为B、D两公司提供市场营销的成本为200万元，符合独立交易原则的成本加成率为5%，应收取的费用为210万元。

首先，应考虑各公司对于集团总部提供发放工薪、奖金的劳务分摊方法，对于该劳务可以出于每个人都平均享受这项劳务的角度按照各公司职工的人数进行分摊，也可以出于总部K对于资金的管理和配送按照各公司的工薪奖金总额进行分摊。由于每个公司每年的业绩是不一样的，每个人的奖金也不同，因此这两种方法存在一定的差异（见表1）。由于B、C所得税率为15%，所得税前可以列支的劳务成本应该尽量分给摊税率更高的A和D，所以应采用按职工人数分摊的方法，A、D的比例达到了50%，而在按现金总额分摊中只有30%。

表1 两种不同的工资发放劳务分摊情况

其次，考虑市场营销的劳务分摊。由于该服务与销售收入有直接联系，可以参考销售收入的比重进行分摊。但是销售收入并不全是由其营销所带来的差别，这还与各自产品的好坏、质量有关。因此还可以选择根据其提供服务的规模量来分摊。此案例中，由于B公司的产品研发深度更高，受市场的好评，所以总部相应对其营销的投入也就更多。但是B公司的产量不多，所以销售收入却等于D公司（见表2）。与上面同理，因为B有更低的所得税率15%，所以所得税前可以列支的劳务成本应该尽量分给摊税率更高的D，应选用按销售收入分摊的方法。

表2 两种不同的市场营销劳务分摊情况

再次，我们着眼于A、C公司之间的业务。如果将每台发动机价格由2100元调整为正常浮动状态范围内的2000元，降价100元。则A可以减轻5×100×25%的税款，而C会增加5×100×15%的税款，共节税5×100×5%即50万元。

最后，来看一个增加业务的情形。D公司可以以其职工人数较多、质量不高为由，请C公司为其提供财务、管理培训劳务，假设发生劳务成本x万元，设符合独立交易原则的成本加成率为r，则D公司为此支付的劳务费用可以税前列支，少交所得税x(1+r)×25%，而C公司为此获得的收入应交营业税x(1+r)×5%，，C公司为此多交的所得税为[xr-x(1+r)×5%]×15%。如果总的税负降低，则该项方案可行，即要求x(1+r)×25%-[xr-x(1+r)×5%]×15%>x(1+r)×5%，进一步得出0.2075x+0.0575xr>0。因为一般的符合独立交易原则的成本加成率肯定大于零，而发生劳务成本x也大于零，所以只要税务机关不反对采用成本加成法就可以实现0.2075x+0.0575xr的节税。

三、筹划中应考虑的问题

第一，虽然有时候税收筹划可以减少整体利益集团的税负，但是可能结果会导致经营管理方面的一系列问题，因此不能不考虑整体的战略发展目标而盲目的筹划。

第二，即便有时候筹划方案可以达到很好的整体效果，但是也可能实施不了。因为关联企业并不是目标一致的。如2号文中所述的八种关联企业，里面有一些只是部分非绝对控股，在这种情况下，虽然总体减税，但是由于一方的税负单独的增加，伤害了这一方所有股东的利益，该方的股东大会可能会否决定价标准。

第三，税收筹划很可能不是短时间内就能筹备的，应该站在长远的角度来考虑，不能使得业务变动太大或者太频繁。因为这很可能会引起税务机关的注意，而且如果长期中发生其他变动，筹划方案的设计可能会带来负面的效果，而改变当初筹备已久的筹划策略会付出较高的成本。

第四，关联交易一定要真实发生，要有合法的交易合同及相关的手续，而这会涉及到相应的印花税，税负较小，在交易价格比市场价格只高一点或低一点情况下，税务机关不能对其调整，因为市场价格是波动性的，不可能保持不变。企业应该就改变价格和业务召开会议并记录，并落实相关的同期资料准备，这些都能降低税务机关的调查风险。

1.陈焘.2010.转移定价税收筹划的涉税风险研究.哈尔滨：哈尔滨工程大学。

2.姬晶、廖奎.2009.别让税费拖累你——企业合理节税案例分析.上海：立信会计出版社。

3.叶金育.2010.转让定价纳税筹划浅探.财会月刊，5。

4..周自吉.2011.转让定价基础理论与实务操作.北京：中国财政经济出版社。