新准则下BOT项目的会计处理

□文/王 东 田育岽

（中海油能源发展采油服务公司 天津）

BOT 是英文 Build－Operate－Transfer的缩写，通常直译为“建设－经营－移交”。BOT实质上是基础设施投资、建设和经营的一种方式，指政府通过契约授予企业以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。

一、BO T项目的特征分析

BOT并非是一种新生事物，它自出现至今已有300多年历史，并且曾被西方发达国家广泛采用。BOT模式的特征如下：

1、企业基于许可取得通常由政府部门承担的建设和经营特定基础设施的专营权（由招标方式进行）。

2、由获专营权的企业在特许权期限内负责项目的建设、经营、管理，并用取得的收益偿还贷款。

3、特许权期限届满时项目公司须无偿将该基础设施移交给政府。

根据特征，BOT模式多用于投资额度大而期限长的项目，一个BOT项目自确立到特许期满往往需要十几年或几十年的时间。在这种模式下，项目投资建设主体（特许经营期内的运营主体）并非项目产权主体。项目投资建设主体如何确认投资形成资产的属性，决定着投资成本的计量和摊销方法，进而影响到项目运营收入和成本配比的合理性。财政部印发的企业会计准则解释第2号（以下简称“2号解释”），对企业采用BOT方式参与公共基础设施建设业务涉及的核算进行了规定，明确了BOT项目业务会计处理方法。

二、2号解释的主要内容介绍

（一）BO T业务应满足的条件。本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下三个条件：

1、合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2、合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3、特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

（二）与BOT业务相关收入的确认

1、建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号—建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号—收入》确认与后续经营服务相关收入。

2、建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：

合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理。

合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定处理。

项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

三、实例分析

BOT业务的核算主要涉及确认建造成本、确认利息、确认经营期收入、归集和结转经营期成本、收款等业务环节。

（一）案例介绍。A公司与甲方签订《X污水处理厂一期工程项目特许经营协议》，协议内容及相关数据如下（单位：人民币）：A公司负责项目设施的建造并在固定年限内（20年）运营；建造过程A公司选择有相应资质的承包商进行项目施工；项目完工后，A公司建造成本3，162万元；项目2011年8月1日开始投产运营；运营费用由A公司负责承担，每月的经营成本为35.25万元；根据查询，人民银行5年以上贷款利率7.05%；每月10日甲方根据合同规定收取上月服务费；甲方按月向A公司支付经营服务费，服务费包括污水处理费和回用水费，具体规定为：污水处理费基本单价1.75元/立方米；回用水费基本单价0.5元/立方米；甲方支付经营服务费标准为：经营期的前5年污水处理费（涉及实际污水进水量）及回用水费（实际回用水量）不足0.8万立方米/日时，甲方按照0.8万立方米/日时支付费用；经营期的后15年污水处理费（涉及实际污水进水量）及回用水费（实际回用水量）不足1万立方米/日时，甲方按照1万立方米/日时支付费用（根据预测，处理厂前5年的水量远低于0.8万立方米/日）；特许经营期期满时，污水处理项目设施将移交给甲方。

（二）案例分析。根据案例内容，A公司的BOT业务满足金融资产模式，因此A公司的BOT项目应该按照金融资产进行核算。建立模型如表1所示。（表1）

1、确认建造成本。由于A公司未提供实际建造服务，而是选择有相应资质的承包商进行项目施工建设，因此应当按照建造过程中支付的工程价款等合计3，162万元，分别确认为金融资产，不应确认建造服务收入。

会计核算时点：确认或支付工程价款时。

具体账务处理：

借：长期应收款 3162

贷：银行存款/应付账款－外部等3162

会计核算依据：合同、施工承包单位、监理单位和公司三方签认的计量支付报表等。

2、确认相关利息（以2011年7月底为例）

会计核算时点：期末。

具体账务处理：

借：长期应收款 18.58

贷：财务费用－利息净支出－利息收入 18.58

会计核算依据：利息计算表等。

3、确认1～60经营期各月收入、长期应收款（以第1期，2011年8月为例）

会计核算时点：月末。

借：应收账款－外部 54

表1

长期应收款 3.13

贷：主营业务收入－外部收入38.54

财务费用－利息净支出－利息收入 18.59

会计核算依据：合同、运营期收入折现计算表、利息计算表等。

4、确认61-240经营期各月收入、长期应收款（以第61期，2016年8月为例）

会计核算时点：月末。

具体账务处理：

借：应收账款－外部 69.75

贷：主营业务收入－外部收入38.54

财务费用－利息净支出－利息收入 19.54

长期应收款 11.67

会计核算依据：合同、运营期收入折现计算表、利息计算表等

5、归集经营期成本

会计核算时点：相关成本费用发生时。

具体账务处理：

借：成本费用－原料及主要材料（基本生产）等

贷：应付账款－外部/银行存款等

会计核算依据：出库单、折旧摊销计算表、工资汇总表、成本费用明细表等。

6、结转经营期成本

会计核算时点：月末

具体账务处理：

借：主营业务成本

贷：生产成本结转－劳务成本

会计核算依据：成本费用明细表、成本费用结转表等。

7、确认收款

会计核算时点：每月10日收取上月污水处理费和回用水费时。

具体账务处理：

借：银行存款等

贷：应收账款－外部

会计核算依据：银行回单、收款凭证等。

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.人民出版社，2008.12.

[2]财政部.企业会计准则解释第2号，2008.8.7.