略论新会计准则下的会计职业判断

徐祥庆

摘要：本文从会计职业判断的理论视角出发，分析了影响会计职业判断能力的原因，阐述了新会计准则下的会计职业判断应用，进而提出了加强会计人员职业判断的有效对策。

关键词：会计准则；会计职业判断；应用

随着社会经济的快速发展，会计环境变得日益复杂，不确定的经济事项逐渐增多，同时，新会计准则的颁布实施赋予了会计职业判断更大的空间，在各个方面都需要会计人员以专业理论知识和实践经验为基础进行判断，这样才能正确处理发生的经济活动，合理有效地反映企业的财务状况与经营成果。

一、会计职业判断的含义

会计职业判断是指会计人员在面临不确定经济事项的情况下，根据会计法律、法规和会计制度等会计标准，合理考虑企业的会计环境和经营特点，运用会计专业知识和从业经验，通过计算、分析、比较等方法对某一事项所做出的推定和判别。

会计职业判断具有以下特征：

1.目的性。通常会计人员在对不确定会计事项进行判断与选择时，不仅希望基于此结果能够将企业当前的财务状况、经营业绩和现金流量及时、客观地反映出来，还希望通过对会计事项的确认、计量、记录和报告方法的选择与运用，有效地实现企业的财务目标。因此，会计人员通过职业判断选择会计政策和进行会计评估时，始终对多个方案进行对比，并根据其目的做出最终选择。

2.主观性。企业会计准则允许企业会计人员采用不同的方法处理同一会计事项，但因此会得出不同的结果，而为使每种结果更加接近客观实际，在没有一个客观评价标准的情况下，只能根据会计人员的职业判断来对折旧作出定论，因而不可避免地体现了会计职业判断的主观性。

3.局限性。会计人员应基于会计规范允许的范围作出职业判断，因而会受到会计法规、会计准则、税收政策等；企业的理财目标、企业组织形式、生产经营特点等；会计人员自身的业务技能、职业道德水准等因素的规范和制约。

4.专业性。对于不确定性的会计事项要通过会计职业判断给出定论，这就需要会计人员根据会计事项涉及的不同专业而具有不同的专业知识背景，正是这种专业知识水平在会计人员对各种实际发生交易或者事项的处理方法、具体处理原则选择等方面的判断中起到了关键性的作用。

5.信息性。会计职业判断的正确性取决于收集与判断问题相关信息资料的准确性，而后对收集的信息进行总结、归纳、对比、分析，从而获得充分必要的判断信息，并以此作为会计职业判断的基础。

二、影响会计职业判断能力的原因

（一）会计法律、制度

由于我国的会计制度规范沿袭已久，会计人员缺乏一定的财务决策自主权。会计要素的确认和计量均由国家财务制度作出详细的限制性规定，会计人员在日常工作中只需根据会计制度的规定进行判断，并进行记录，很少或根本不需要深入思考各个会计问题蕴含的经济实质、会计观念和可选择的方法，会计成了僵化的教条和固定的模式，会计人员形成了一种被动的思维习惯，从而使职业判断的意识逐渐弱化。

（二）内部治理结构

内部治理机制主要是企业内部通过组织程序所明确的所有者、董事会和高级经理人员等相关者之间的权力分配和制衡关系。虽然会计活动本身并不属于公司治理结构的一个环节，但由于很多契约都是基于会计数据而确立，会计人员与管理当局又存在事实的雇佣关系，因此，公司治理结构往往会影响某些会计行为的发生。公司治理结构上的缺陷会使权利上的制衡机制被削弱，会计人员常常屈从于管理当局的压力，甚至和管理当局合谋进行盈余管理，现实中滥用会计职业判断的现象，很大程度上是管理当局的会计选择行为凌驾于会计职业判断基础之上的结果，会计职业判断成了管理当局操纵利润的工具，会计信息质量的降低就成为事实。

（三）会计人员综合素质

会计人员的综合素质是指会计人员所具备的专业理论知识、实践经验和职业道德。经济的快速发展促进了企业间的相互激烈竞争，增加了企业风险和不确定性因素，使会计环境和会计处理对象也变得日趋复杂。新会计制度的颁布实施，增大了会计处理的选择空间，许多方面需要会计人员运用专业理论知识和实践经验进行判断，以对企业发生的经济活动进行恰当的处理，合理有效地反映企业财务状况与经营成果，而我国会计人员业务水平参差不齐、没有较强的参与意识，使会计信息的质量受到严重影响。理论上讲，会计系统在任何环节采用的任何方法，都必须确保会计信息的客观真实性。但一些会计人员无视会计准则、制度和法律法规，歪曲会计职业判断的实质，利用职业判断灵活性，进行会计操纵，造成了会计信息失真，影响了社会经济秩序的正常运行。因此，具备良好的会计职业道德是确保会计质量的关键。

三、新会计准则下的会计职业判断应用

新会计准则与制度较旧会计准则与制度在形式和内容上更加趋于简约化，以期达到强有效的适应性，同时也为会计职业判断提供了一定的空间。大量会计业务的处理按照以前的工作方法和思路，很难在新制度中找到现成的答案，这就要求会计人员根据实际变化情况，依靠自己掌握的专业知识和职业经验，对会计事项的处理和财务报告的编制应采用的方法、程序等方面进行判定和选择。新会计准则中主要涉及了以下几个职业判断：

（一）会计原则判断

需要运用会计职业判断的会计原则有很多。实质重于形式原则在新准则中涉及到经济实质判断的有：非货币资产交换准则中商业实质的判断、融资租赁的判断、债务重组中债务人做出实质性让步的判断、金融资产控制权转移的判断、纳入合并财务报表范围的子公司的确定、合同的拆分与合并、资产或资产组的划分等等，都有需要会计人员进行职业判断的。重要性原则要求企业的会计信息应包括所有重要交易或事项，至于“重要性的程度”新准则没有规定，需要会计人员的职业判断，一般可以参照注册会计师审计的重要性的量度来判断。谨慎性原则要求企业不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。这也是对企业提供真实会计信息的客观要求，包括计提减值准备但不得计提秘密准备，这是谨慎性原则的运用。

（二）会计政策判断

新准则中不同的会计核算方法需要满足不同的条件，会计人员要准确判断出已经满足的条件，从而找出与之对应的核算方法，这也是会计职业判断最基本的要求。例如：发出存货计价方法的选择有先进先出法、加权平均法和个别计价法；长期股权投资核算有成本法和权益法的选择。再如，对于企业的外币交易，新准则规定可以采用交易发生日的即期汇率进行核算，也允许企业按照系统合理的方法来确定与交易发生日即期汇率近似的汇率进行折算，这就要求企业会计人员熟悉汇兑知识、汇率行情等，否则就不能准确地进行核算。

（三）会计计量模式的选择判断

基本准则规定了两种会计计量模式，历史成本模式和公允价值模式，其中前者是首选。两种不同的模式将直接导致以后期间资产和利润数额的不同。在公允价值计量模式下往往存在更多的盈余管理空间，所以会计人员往往偏好这种计量模式。但新准则谨慎地引入了公允价值计量模式。例如，在企业合并中同一控制下采用账面净值，非同一控制下则采用公允价值。非企业合并而形成的长期股权投资中，新准则列举的5种获取长期股权投资的情形都是运用公允价值模式的。再如，在非货币资产交换中，如果要运用公允价值模式，首先要判断该项交换是否具有商业实质以及公允价值是否能够可靠计量。投资性房地产初始确认时也有成本模式和公允价值模式可供选择。

四、加强会计人员职业判断的有效对策

（一）完善会计准则建设，加强会计监管

构建新企业会计准则体系，可以使会计人员的选择范围更加宽广，同时在会计政策选择、会计评估、会计计量等多方面给予会计人员更大的空间，旨在让企业披露更符合经济实质的会计信息。然而在实际操作过程中可能出现钻准则的漏洞，以职业判断为由，进行违规操作的现象。因此，在准则制定方面应当借鉴国外研究成果，完善准则体系，解释会计准则中相应的规范部分并提供指南，以确保会计职业判断的客观性。此外，应当建立健全有关企业会计准则和企业会计制度等的执行和监督机制，加大对滥用职业判断违规操作的惩罚力度，以体现和保证会计法规及制度的严肃性和权威性。

（二）净化外部环境建设

会计人员职业判断能力的提高关键在于营造一个法律法规完善、公司治理结构规范以及公司内部控制制度健全的良好氛围。

1.完善法律法规。包括《会计法》、《公司法》、《税法》等会计法律规范，以及会计准则、会计制度等会计技术规范。会计法律、法规为会计职业判断行为提供了法律依据，使会计人员的判断程度受到了一定限制，并以惩罚的手段使其作出的判断更加客观。同时，会计技术规范本身就是最直接最根本的判断标准，有关规定越完善、可操作性越强，会计人员进行判断的依据就越充分，判断的任意性越小。

2.规范公司治理结构。虽然会计活动本身并不在公司治理结构的范围之内，但由于很多契约都基于会计数据而确立，因此，公司治理结构往往会使某些会计行为的发生受到影响。公司治理结构存在缺陷会使权利上的制衡机制被削弱，为管理当局进行盈余管理提供条件，从而使会计人员的职业判断不可避免地受到管理当局的外部干预。从这个角度说，完善的公司治理结构是会计人员进行公正的职业判断的保证。

3.健全内部控制制度。企业应以内部控制系统的具体环境为出发点，依据内部控制制度建设的一般规律，针对本企业内部控制系统运作中存在的薄弱环节或漏洞，建立健全企业的内部控制系统，特别是在授权批准制度设计中应赋予会计人员一定的独立判断权。

（三）加强会计人员素质建设

会计职业判断能力的高低直接影响到会计信息的质量，直接关系到能否正确核算企业的经营成果，这就要求会计人员适应会计改革的需要，不断提高职业判断能力。

1.转换会计人员的思维方式。随着经济发展和全球经济一体化，新的经济业务将层出不穷。会计人员只有转变观念，更新思维方式，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，改变过去按图索骥的旧习，才能适应不断变化的会计工作的需要。

2.加强会计人员的理论学习。职业判断能力的高低是会计人员综合素质强弱的反映，要不断鼓励会计人员加强与本职工作相关的理论知识学习，通晓企业管理、金融证券、风险评估、会计实务、税收法规、软件应用与信息化水平等知识，增强职业判断能力。

3.提高会计人员的职业道德素养。作为一个高水平的会计人员，除了具备一定的专业基础知识和较高的理论素质外，还要善于实践。在实践中学会分析、判断、综合、总结，养成一种良好的思维习惯。会计人员在作出职业判断时，应当实事求是、客观公正。

参考文献：

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