浅议我国企业重组中的税收筹划

黄柳萍

[摘要]纳税筹划是指纳税人在不违反税收法律的前提下，通过对生产经营和财务活动的事先筹划和安排，优化选择多种纳税方案，最大限度地实现企业价值最大化。企业重组中的纳税筹划则是从税务角度对目标企业的选择、出资方式及融资行为等活动进行科学、合理的事先筹划和安排，尽可能减少企业纳税成本，实现企业整体价值最大化。企业在改制重组中如果纳税筹划到位，可能使企业享受税收政策上的种种好处，这不能不引起决策者的重视。本文就企业重组中的纳税筹划问题进行探讨。

[关键词]企业重组税收筹划

一、税收筹划概述

税收筹划，又称纳税筹划、税务规划等，是指纳税人为实现税后利益最大化，在法律许可的范围内，通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择，对纳税义务做出规划。

税收筹划既是经济学范畴，也是管理学和法学范畴。经济学是一种选择的科学，其假设提前是资源的稀缺性。税收是政府配置资源的重要工具，它对稀缺的资源配置会产生明显影响，纳税人在纳税中通过寻求有效资源配置的政策条件，选择收税政策，是经济学基本规律的应有之意，是符合经济学基本要求的；税收筹划是一项企业经营管理活动，是企业财务管理的重要组成部分，在企业管理尤其是财务管理中，开征税收筹划，可以降低税收成本，增加企业收益；税收筹划是一种纳税的法律行为，在法律许可的范围内进行税收筹划，是符合法律要求的。

二、企业重组概述

企业重组，是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在变化中保持竞争优势的过程。企业重组贯穿于企业发展的每一个阶段。

广义的企业重组，包括企业的所有权、资产、负债、人员、业务等要素的重新组合和配置。狭义的企业重组是指企业以资本保值增值为目标，运用资产重组、负债重组和产权重组方式，优化企业资产结构、负债结构和产权结构，以充分利用现有资源，实现资源优化配置。

企业是各种生产要素的有机组合。企业的功能在于把各种各样的生产要素进行最佳组合，实现资源的优化配置和利用。在市场经济条件下，企业的市场需求和生产要素是不断变化的，特别是在科学技术突飞猛进、经济日益全球化、市场竞争加剧的情况下,企业生存的内外环境的变动趋于加快，企业要在这种变动的环境中保持竞争优势，就必须不断地及时进行竞争力要素再组合，企业重组就是要素再组合的一种手段。在市场竞争中，对企业长远发展最有意义的是建立在企业核心竞争力基础之上的持久的竞争优势。企业的竞争优势是企业盈利能力的根本保证，没有竞争力的企业连基本的生存都得不到保证，更谈不上发展。所以，通过企业内部各种生产经营活动和管理组织的重新组合以及通过从企业外部获得企业发展所需要的各种资源和专长，培育和发展企业的核心竞争力，是企业重组的最终目的。

三、企业重组的纳税策略与方法

企业通过合并、分立等方式进行重组，是在经营过程中的重大决策。企业重组虽然有各种不同的原因或目标选择，但是税收政策是必须考虑的重要因素或选择目标。其中，税收政策分为重组的长期目标选择和重组过程中的目标选择。企业重组的长期税收政策目标选择，主要是考虑增值税、企业所得税、营业税等税的有关政策的选择问题。在企业重组过程中的税收政策选择，主要是指通过何种方式进行重组而对税收政策的选择。

1.企业合并长期税收政策目标的选择

(1)企业合并对增值税长期政策目标的选择。①如果经测算税负，将原有小规模纳税人改为一般纳税人更有利，除通过健全会计核算制度达到一般纳税人的标准外，也可以通过企业合并的办法实现这一目标。其中，经营农产品的商业小规模纳税人，通过一定形式合并为一般纳税人，一般可以享受“计税差价减税”利益。②如果集团内部有的子公司用购进的免税农产品继续生产属于增值税规定的农产品的，且长期存在抵扣不完的进项税，长期有较大留抵税额，一般是由于“计税差价减税”政策原因所导致，可以考虑将该企业与其他纳税较多的企业进行合并。

(2)企业合并对企业所得税长期政策目标的选择。对于集团公司而言，如果所属企业有比较多的亏损，可以考虑通过合并的方式，将亏损企业与盈利企业按法律程序进行合并，实现递延缴纳企业所得税的目的，同时这也是企业发展战略的需要。这种合并必须符合财税[2009]59号文第五条、第六条规定的相关条件，其中，条件之一是“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”根据该规定，这种合并至少具备以下三个条件：①必须以合理的商业目的为前提，以企业发展的整体战略为考量；②不以已经发生的纳税义务作为合并的实质性内容；③必须是实质性的企业合并。

2.企业分立长期税收政策目标的选择

(1)企业分立对企业所得税长期政策目标的选择。某些大企业通过分立，缩小企业规模，可以降低适用税率。

(2)企业分立对增值税长期政策目标的选择。①除生产货物同时提高建筑业务的可以分别核算分别计算缴纳增值税和营业税业务外，增值税一般纳税人在有混合销售业务且其中营业税业务比重较大的情况下，可以通过将营业税业务分立出来，按规定的条件和法律程序成立独立的法人企业，分别缴纳增值税和营业税，可以明显降低税负。②工业企业一般纳税人自行收购废旧物资作材料的，通过将收购业务分立为独立的法人企业，可获得增值税返还，降低税负。③一般纳税人的企业以自产农产品作材料生产产品的，通过将农产品的生产业务独立出去，变自产为购进免税农产品，可增加抵扣的进项税，降低税负。

3.企业在合并分立过程中税收政策的选择

(1)企业重组过程中涉及的税收。企业各种重组方式涉及到增值税、营业税、契税、印花税、土地增值税、企业所得税等许多税收政策，并且不同的重组方式涉及不同的税收政策，具有不同的税收利益或成本。无论是企业在确立了长期的税收政策目标以后，还是企业在确立了非税重组的目标以后进行重组时，还必须考虑在重组过程中所采取的具体重组方式的税收政策，根据现行税收政策作出更加有利的重组方式的选择。

(2)企业重组过程中部分税收政策的选择。

①企业重组过程中企业所得税政策的选择。就企业所得税而言，根据前述财税[2009]59号文第四条及其第四款的规定，“企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：……（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。”第五条规定：“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：一，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。二，被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。三，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。四，重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。五，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”

根据财税[2009]59号文第四条及其第四款的规定，企业合并在一般情况下应当进行清算，并按公允价值确定被合并企业的损益，如果按公允价值计算被合并有增值，在合并时必须按规定计算缴纳企业所得税；如果有亏损，不得由合并企业结转弥补。

②企业重组过程中增值税政策的选择。据国家税务总局公告2011年第13号规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税（国税函[2002]420号、国税函[2009]585号、国税函[2010]350号同时废止）。因此，企业在重组时可不考虑增值税的成本。

4.企业合并分立等重组时应当考虑的其他因素

（1）应当考虑企业合并分立的成本；（2）企业合并会增加生产经营的规模，扩大市场，增强获利能力等；同样，企业分立缩小企业的规模；（3）企业合并分立时，应当综合考虑各种税收和非税因素的利弊得失，考虑合并分立增加的利益与放弃的利益的对比关系；（4）企业合并分立应当注意法律程序，并注意具有合理的商业目的为依据，在所得税方面必须符合财税[2009]59号文第五条、第六条规定的相关条件，避免税务机关的避税调查。

参考文献：

[1]翟继光.新税法下企业纳税筹划[M].北京：电子工业出版社.2010年

[2]刘玉龙.纳税筹划与税务会计[M].山东：山东人民出版社.2009年

[3]宋效中等.企业纳税筹划[M].北京：机械工业出版社.2007年