资产减值会计有关问题的探讨

兰天

摘 要：资产减值会计是会计学的一个重要分支，资产减值金额的确定和转回将直接影响到企业的利润额，而资产减值的确认和转回中又或多或少的依赖于人为判断，这就给少数企业利用这项准则进行利润操纵提供了渠道。2006年会计准则的改革在一定程度上完善了漏洞，但是当前的资产减值会计在实际操作中依旧存在不少问题，本文从理论的角度对这些问题进行分析，并提出相应的解决思路。

关键词：资产减值；资产组；盈余管理

一、引言

1.资产减值会计的含义

资产减值会计是对资产的减值情况进行确认、计量、记录、报告和披露的一系列规范。我国财政部2006年发布的《企业会计准则第8号—资产减值》其中规定: 资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值的情形。

2.我国资产减值会计的发展历程

我国资产减值会计的发展可以归结为以下几个阶段：

（1）2000年12月29日在我国颁布了统一的《企业会计制度》中明确提出“资产减值”概念。

（2）2006年2月5日，财政部正式颁布了《企业会计准则第8号—资产减值》。它具体并且详细地规范了资产减值的确认、计量和相关信息的披露，增强了实务中的可应用性。

二、新资产减值准则的特点

新会计准则中资产减值准备相关内容发生了很大的变化。具体有：

1.对于资产减值的转回问题

在旧准则中，对八项资产所提的资产减值准备在资产的价值又得以恢复后，都可以冲减其已计提的减值准备，但以计提的金额为限，即八项计提均可转回。而在新准则中只允许部分资产可以转回。

2.明确了资产减值的核算时间

2006年的新准则要求企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。企业应当根据这一要求在对外报送季报、半年报时按照准则判断是否存在减值迹象，并据此确定是否应该计提减值损失。

3.扩大了范围

旧的会计准则和会计制度中只包括八项资产的减值准备，而在2006年新准则中，对计提减值准备的资产进行了改进和完善。包括了在8号减值准备准则中的有关资产还有一些分散在其他具体准则中的资产。

4.新准则中资产的概念也扩大和延伸了

新准则出现了资产组等新概念，不再按旧准则那样以单项资产为基础来计提资产的减值准备而要求那些不能够独立产生现金流量的单项资产，必须以其归属的资产组为单位进行资产减值的确认，计量及测试。

三、当前资产减值会计存在的问题

1.资产组的确定问题

新准则规定，某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额然后据以确定资产的减值损失而不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，资产组一经确认在各个会计期间应当保持一致，不得随意更改。但是资产组的确定在实践中存在一定的难度。

2.资产可回收金额估计的问题

新准则引入了国际会计准则对可收回金额的计算方法，按资产预计未来现金流量的现值与资产的公允价值减去处置费用后的净额两者之间的较高者确定可收回金额。

在进行以减值测试为目的的评估中，存在着两种方法：市场法，收益法。但都存在缺陷。

（1）从市场法的角度看

要合理确定各项资产或资产组的公允价值，不可避免具有较大的难度。确定公允价值

要建立在活跃市场上熟知情况的双方自愿公允的基础上，而活跃市场的界定具备很大的主观性，所谓双方自愿公允的价格有可能是双方的“默契价”。

（2）从收益法的角度看

估计未来现金流量的现值需要考虑两个因素，即未来现金流量和折现率。①在实务操作中，未来现金流量的预测仍存在很大的困难，尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时，其未来现金流量更难预测；②折现率是一个十分不稳定的因素。

（3）依旧给盈余管理留下了空间

由于在新准则下会计方法选择范围扩大并引入了公允价值计量模式等原因，使企业盈余管理出现了新的问题。

①利用判断是否发生资产减值的确认条件

资产发生减值的情况有许多种，会计准则根本无法列出判断资产减值的所有可能迹象，企业需要根据新准则所列出的各种迹象综合考虑各个方面因素，而这些因素又具有了主观性。

②利用资产减值计量标准中的可收回金额(可变现净值)

在新准则下确定可收回金额非常重要。但新准则仅仅只给出了可收回金额的定义，对资产的销售价格和处置费用没有明确定义；也没有全面、系统地说明如何预计未来现金流量的现值。

③利用资产减值准则适用范围

新资产减值准则在扩大减值损失使用范围的同时，也规定了其适用范围主要为企业的长期资产。所以据此在实务中，部分企业可能通过不计提长期资产减值准备转而计提坏账准备、存货跌价准备等继续进行盈余管理。我们研究了部分上市公司計提减值准备的项目及其内部比例的变化，我们可以发现，在2005年和2006年固定资产的计提比例分别为27.92%和17.60%，存货的计提比例分别为28.49%和19.80%而在准则变更的第二年即2007年固定资产的计提比例下降到4.64%，存货的计提比例却大幅上升到额35.53%这个变化说明了新准则下，在固定资产及长期资产计提的减值准备不得转回的背景下，上市公司加大了对存货等流动资产的减值计提，盈余管理的问题依旧没有解决。

四、应对资产减值会计问题的建议

1.应对资产组认定存在问题的方法

首先：对于企业资产组的确定应该紧密结合新准则，新准则规定资产组是带来现金流入的最小资产组合，所以可以先从资产组的受控资产的三种模式（主辅式，并列式，层级式）入手确定一些资产组的核心资产，然后再采用排除法去确定某“两可“资产是否为该资产组的一部分。

其次：应该要求上市公司建立长期现金流量的预算，并不断提高现金预算管理水平，这样才能准确的确定某项资产是否属于一个该资产组。

2.应对可收回金额存在问题的方法

首先：应该积极发展和健全资产交易市场（市场法）

资产减值与否的判断核心在于公允价值的确定，但是从现阶段我国所处的市场环境来看，公允价值的公允性很难保证，合同协议价格的公允性很难保证，要素市场对资源的优化配置起到的作用有限。

其次：应该完善资产评估体系和财务预算体系，选择合理的折现率（收益法）

计提资产减值准备必须有市场价格这个基础，因此，应不断完善和发展我国资产评估体系和信息体系。

3.应对利用资产减值进行盈余管理的对策

首先，应该进一步完善会计准则。在未来的准则制定和完善中，应明确资产减值会计政策选择权， 严格限制可能导致会计信息失真及模糊的处理方法，缩小会计人员判断和估计的范围，提高会计信息质量。

其次，加强资产减值准备外部监督。应尽快制定出专门针对资产减值会计的审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，为注册会计师的外部独立审计提供配套的政策和可操作依据，同时，还必须完善相关法律法规，对注册会计师违法行为加大惩戒力度，努力使外部的独立审计能够遏制企业利用资产减值准备进行盈余操纵。(作者单位：江西财经大学会计学院)

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则2006[Z].北京:经济科学出版社，2006

[2]刘建春.资产减值准则对盈余管理影响的实证分析，《会计之友》2011.2下

[3]周建良.资产减值准则对企业盈余管理的影响，《冶金财会》2010.10

[4]汪小华.资产减值与盈余操纵的博弈及对策，《会计师》2010.09