内部控制:再认识与实证浅议

康毅峰

一、内部控制制度——内涵及解读

内部控制制度是指一个单位的各级管理部门，为了保护经济资源的安全完整，确保经济信息的真实、正确，利于协调经济行为，控制经济活动，利用单位内部因分工而产生的相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化、系统化，使之组成一个严密的、较为完整的体系。毫无疑问，首先必须明确，内部控制的主体是单位管理机构而不是工作人员。内部控制制度的健全与有效成为现代监督的首选内容。其次，内部控制属于单位管理的范畴，其所控制的对象无疑在单位内部。现代管理的特点之一就是对各种经济活动的全面控制，以保证其正确、合理、合法和经济有效。因此，对单位整体考察，内部控制作用的对象应该是单位内部的各种经济活动。

按一般比较的观点，内部控制的目标有四个：第一，保护单位财产物资的安全完整；第二，确保各种信息（特别是会计信息）的准确性和可靠性；第三，促进单位运营效率的提高；第四，保证各级管理方面的方针、政策和指令的贯彻执行。

内部控制的手段是为实现上述目的而采用的各种具有控制功能的方法、程序和措施的总和。在单位内部只要是以职责分工为基础所设计的控制手段，即对经济业务活动进行制约和协同的各种方法和措施都属于内部控制的范畴。例如，人民银行内部普遍实行的部门责任制、岗位责任制、目标考核、各种计划、业务处理规程和各种核对与审批制度等都是具体的内部控制手段。以职责分工为基础设计控制手段是内部控制的一大特点，也是使之区别于其他控制的重要标志。从系统的观点来看，内部控制是单位整个管理系统的一个子系统，其主体是单位管理者，其课题寓于单位管理客体范围之内，其目标和实现目标的手段最终都要服从于整个单位管理目标的需要。因此，内部控制制度实质上是一种管理制度。

二、内部控制的现状——效应及问题

内部控制的目的就是要回避风险，建立内部控制制度就是在单位内部建立一套自我调节、自我约束的控制系统。作为一个较为完备的内部控制系统，应该具备自我诊断、自我修复、自我纠偏功能，这是由系统本身的内在关系所决定的。事实上，随着现代管理的不断发展，内部控制体系（制度）亦朝着自身免疫能力的增强方向演进。就当下基层央行的情况来考察，在多年实践的基础上，根据相关制度规定和风险程度高低、风险可能出现频率的多寡，围绕发行基金安全、会计集中核算资金安全、国库资金安全、外汇资金安全、密押安全、重要空白凭证安全、清算资金安全、机要保密计算机安全乃至消防安全等等，从内控制度建设及执行、业务管理等方面，在中支各个部门设计相关风险易发控制点，并分别紧密对应联系各部门、各岗位的相关责任人——对风险点的有效识别与判断，凸显了内部控制的各个重点环节。2005年初我中支在进一步完善各内部控制制度的基础上，将各个分散在有关部门的监督职责整合集中，把事后监督独立出来，专门行使各项资金运作的事后监督职能，并在此基础上建立了“大监督”立体联动机制，扩展了内部控制系统的视野，增强了内控监督的针对性，这无疑使中支内部控制整体质量得到提升，内控氛围得以形成。

系统的输入——各种基础业务的运作通过内部控制制度的约束到位，其表征控制目的——控制效应的输出，与我中支近年来的风险（问题）发生（出现）频率或安全状况是吻合的。以2010——2011年“大监督”所反映的情况为例（见下表）

由上表可以看出，事后监督所揭示出来的问题2011年较2010年减少40个，降低61.54%；主管部门检查出来的问题2011年较2010年减少2个，降低15.38%；纪检监察所揭示的问题2011年较2010年减少2个，降低40%；尽管从内部审计的情况来看，似乎问题在上升，但从项目的多寡来均衡，2010年项目问题的（每个项目问题数）平均数是5.38个，2011年为4.36个，也在逐步降低。无论是从哪个方面所揭示出来的风险频率（问题多少），总体上随时间的递延呈衰减的趋势，这也表明内控系统是有效的，同时也显示了大监督的有力调节。

很明显，随着内部控制机制核心——制度的逐步完善，特别是大监督的形成，资源的整合，内控效应愈加显现。但是，通过对整个内控系统运行的仔细考察，以下问题不容忽视：

1.内控系统功能未能有效发挥。一是管理层一些领导疏于对所分管业务的日常检查、指导与督促，重结果甚于过程，对所分管的业务过问不多，也很少亲自检查业务办理的每个环节。二是对隐含风险实际控制人的执行力不够强，一方面是由于执行人一段时间内未出问题而产生的麻痹松懈心理；另一方面是由于本行管理层对一线岗位人员人文情怀的虚化而产生的放纵心理、一少部分由于对业务的非精熟状态而产生的肤浅“无畏”心理，内控制度的落实总是存在虚位，对风险的动态控制反应迟钝。

2.内控系统的自我纠偏“迟滞”，完全依赖于“反馈调节”。应清醒看到，内控效应的呈现，这种效果是通过外部强制力、通过多次的审计、监督、检查而达到的强制要求，或者说是一种外来挤压效果，而不是风险点（各业务处理关节点）自身控制（主动沿轨定作为）所取得的效果，主要表现在每次风险点经评审纠偏、修复后总有新的问题被发现或者老问题重复出现。

三、内控机制的完善——途径及建议

1.根据内部管理业务程序标准化体制，明确规定各业务关节点的职责和具体岗位职责。在此基础上，设计起草内部控制制度和流程体系。具体包括三个相对独立的控制层次：一是在业务处理的全过程中融入相互牵制、相互制约的制度，建立以“防”为主的事前控制体系。工作人员从事相关业务时，必须明确业务处理权限和应承担的责任。对一般业务或直接接触客户的业务，均要按有关制度、规定经过复核；重要业务或超常规业务要有明确的处理程序甚至重大事项报告制，禁止一个人独立处理业务。二是在常规性会计核算的基础上，对各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查，建立以“堵”为主的事中控制。这一控制体系的有效运行，依赖于前台人员的强烈责任感和称职的工作能力，并将监督的过程和结果及时反馈给有关责任人和相关负责人。三是以已有的内部审计、事后监督、业务主管部门、纪律检查部门为基础，成立一个直接归单位一把手领导的（不受制于其他领导影响的）“大监督委员会”。委员会通过内部常规监督、离任审计、落实举报、监督审查等手段，对有关业务和会计部门实施内部控制，建立以“查”为主的事后控制。内部审计既是企业内部控制的一个部分，也是监督内部控制其他环节的主要力量。以上三个层次构筑的内部控制体系对中支发生的经济业务和会计核算进行“防、堵、查”的监督控制，对于及时发现问题、独立防范和化解风险，将具有重要作用。

2.组织相关人员深入研究内控系统的控制的“前馈调节”。所谓前馈调节，是指用一些事先可以知道的参数，能够测算出想要检测又不能及时检测到的系统状态，并据此进行调控。我们的困难在于，没有一个事先的理论模型作指导。如果能找到这样一个模型，将真正地推动我们的创新工作前进一大步。这当然是件不容易的事。笔者认为可以从“人”这一先决要素入手着重研究。首先涉及到领导层的决策思路的改变；其次加强对内部控制行为主体“人”的控制，真正把内部控制工作落到实处。一是竞争机制的引入，应形成真正意义上的任人唯贤的用人体制，视点应该是管理者的“德”“才”素质。管理者的素质在管理中起着至关重要的作用，不同素质的管理者，对中支发展产生的影响也不相同，进而影响到中支内部控制的效率和效果。管理者的素质既包括知识和技能，又包括道德观、价值观和世界观等各个方面；二是提高会计人员和相关责任人员的综合素质。要深入开展职业道德教育，从正反两个方面对相关人员进行法纪、政纪等思想政治教育，增强他们的自我约束能力和高度的责任感，同时领导者要以坦诚的胸襟面对下属，使其感到人格的尊重和受到人文情怀的关照，从而自觉遵守和执行各项法律、法规和有关制度，认真负责，奉公守法，廉洁自律；三是要对会计等相关专业人员开展持续有效的专业知识教育，不断提高广大会计等相关专业人员的专业知识和业务能力，使各岗位人员均能胜任其承担的工作职责，减少会计及其他业务处理的技术错误，并能及时发现业务处理过程中的异常情况。