国家审计视角下公立医院改革财务审计重点领域的确定

陆晓晖

2009年，涉及全国人民利益的新医改开始起步。作为改革中难度最大、任务最为艰巨的公立医院改革，试图在探索中寻求突破。2011年3月，国务院办公厅正式发布了《关于印发2011年公立医院改革试点工作安排的通知》，明确提出要完善人员绩效考核、成本控制、调整医疗服务价格、控制医药费用等。公立医院改革是关系到百姓切身利益和社会和谐稳定的重大民生问题。保障和改善民生是国家治理的重要目标，实现良好的治理是每一个国家发展的客观需要。国家审计作为国家治理的重要组成部分，发挥着揭示、抵御、改进和预防等“免疫”功能。关注民生问题，强化民生审计，是国家审计服务国家治理，维护人民群众的根本利益，推动实现国家良好治理的重要内容。开展公立医院改革审计，掌握公立医院改革实施情况，发现存在的问题，进行归纳和总结，从体制、机制、制度层面分析，提出改进建议，有利于推动公立医院改革，促进各项惠民政策措施落实到位和取得预期效果，为维护民众的根本利益作出贡献。

一、公立医院改革所涉及的主要财务信息

1.公立医院改革要求控制医药费用加强成本核算，涉及医疗业务成本、管理费用等成本费用财务信息。

公立医院公益性质的定位、公立医院自身的改革和鼓励非公立医疗机构发展，开放医疗服务市场，将使公立医院更多地面对提供质优而价廉服务的政策压力、医院改进管理的内部压力和市场竞争的外部压力。加强内部制度建设、控制费用、强化成本管理与核算，有助于公立医院从内部寻求途径提高竞争力的空间。成本核算涉及反映药品耗费、材料消耗、固定资产折旧的医疗业务成本和行政后勤部门发生的管理费用等财务信息。

2.政府加强公立医院投资以及执行基本药物制度涉及相应资产信息。

公立医院作为公益性机构的明确定位，将强化政府在公共医疗制度建设中的政府办医责任。落实政府对公立医院的基本建设和设备购置、医院重点学科建设等的投入，将增加以财政拨款完成的基建工程或购置医疗设备器械等固定资产，以及购入药品等物资，相应增加固定资产、库存物资等。同时，作为医疗卫生体制改革一项基本制度的国家基本药物制度，要求公立医院要按照比例配备和使用基本药物，减轻患者医疗费用负担。体现在会计核算上，要求在库存物资中反映基本药物储备情况，包括储备的品种和金额。

3.取消药品加成，增加基建、设备、学科建设拨款涉及财政补助收入。

公立医院改革采取相关政策，破除“以药补医”机制，将公立医院补偿由服务收费、药品加成收入和财政补助三个渠道改为服务收费和财政补助两个渠道。医院由此减少的合理收入或形成的亏损，通过调整医疗技术服务价格、增加政府投入等途径予以补偿。同时，财政还将增加对公立医院建设和科研的投入。财政补助收入包括财政投入补偿的政策性亏损补贴和基建、设备、学科建设拨款等，其核定方式和金额将体现在“财政补助收入”科目的核算中。

4.执行基本药物制度和医疗价格调整将涉及医疗收入结构变化。

国家基本药物制度是医疗卫生体制改革一项基本制度。公立医院要按照比例使用基本药物，减轻患者医疗费用负担。体现在会计核算上，一方面药品收入会下降，另一方面要求在医疗收入的药品收入中要反映提供基本药物的收入金额。公立医院改革要调整医药价格，取消药品加成的同时提高诊疗费、手术费、护理费等医疗技术服务价格，降低大型设备检查价格，政府投资购置的公立医院大型设备按扣除折旧后的成本制定检查价格。这种降低物品价格而提升技术服务价格的取向，体现了特殊劳动的价值，有利于建立公平合理的激励机制。体现在会计账目核算上，会使医院的医疗收入内部结构发生变化，检查收入、卫生材料收入、药品收入等将相对降低，而治疗收入、手术收入、护理收入、药事服务收入等将相对增加。

5.内部分配激励机制的完善将涉及应付职工薪酬信息。

完善公立医院法人治理结构是公立医院改革的一项重要内容，法人有效治理的基本特征在于构建一套激励、约束和控制机制。作为独立法人组织的公立医院，必然要完善内部激励机制，健全以服务质量、数量和患者满意度为核心的内部分配机制，体现多劳多得、优绩优酬，提高人员经费支出占业务支出的比例，提高医务人员待遇。总体来看，在改善医疗服务和提高医疗水平的前提下，职工薪酬将会有较大幅度的增长。

应付职工薪酬反映了职工的薪酬水平，从中可以了解医院薪酬制度的制定和执行，进一步深入分析医院医生、护士、行政后勤等人员的岗位绩效工资制度的合理性，分配激励机制的建立和完善情况。

6.经营风险增加，将增加医院医疗风险基金的提取。

医疗风险是指存在于医疗机构内部,可能导致损失和伤残事件的不确定性或可能发生的一切不安全事件，主要包括:医疗事故、医疗差错、医疗意外、并发症以及由这些因素导致的医疗纠纷等。医疗风险基金是医院从医疗业务成本中提取的，用于抵御医疗风险的准备金，当这些事件实际发生时，首先从提取的风险基金中支付相关支出或弥补损失。

随着公立医院改革的不断深化，公立医院面临的经营风险也会随之增加，提取准备金是一种应对风险的会计处理方式。医疗市场的不确定性、疾病诊疗的复杂性、医患之间严重的信息不对称、当前解决途径的体制性障碍等原因，可能导致医疗风险越来越大。提取医疗风险专用基金，能够提供一定量的资金准备，在一定程度上缓解医院的经济压力。

二、公立医院改革财务审计重点领域

公立医院改革的进展和成果，可以通过前述的主要财务信息得以反映和显示，以此为依据，可以确定公立医院改革财务审计的重点领域。

1.公立医院医疗业务成本控制审计。

公立医院不仅需要财政拨款维护其公益性，大力支持医院的建设、科研，也需要积极面对医疗市场，提升服务，增加收入，同时改善管理，降低医疗服务成本，获得更多的发展积累。

通过医疗业务成本控制审计，可以确定医疗业务成本是否真实发生；医疗业务成本核算是否完整；医疗业务成本计算是否正确；是否采取了切实有效的措施降低业务成本；确定医疗业务成本披露是否正确。同时，通过审计可以促进公立医院提高成本管理意识，采取相应措施降低成本，为广大患者提供更加质优价廉的服务。

2.医院药物库存物资、医疗器械设备等资产审计。

药物、医疗器械设备等库存物资和医疗固定资产是医院为患者提供医疗服务的重要物质基础，同时基本药物资产情况还体现了对国家基本药物制度政策的执行。资产审计要重点关注资产的内部控制建立和执行情况，资产购买申请是否履行授权审批，是否履行询价、议价程序，符合招标要求的对象是否按要求进行招标采购；用国家财政拨款资金购置的医疗设备是否按照预算的规定使用，是否按照政府采购规定购买；是否建立了基本药物的采购管理制度，配备的基本药物种类和比例是否符合要求，是否实行经常性的检查和监督其使用；资产存在的质量和状态如何，是否有完善的保管制度、维修制度、处置制度和盘点制度。通过审计，加强资产核算和库存、使用管理，提高资产效率，保证药物基本储备。

3.财政补助收入和支出审计。

财政补助收入反映了国家对公立医院的投入，是公立医院体现公益性、提升服务能力和基础实力、并取得长远发展的重要资金基础。要审查财政补助收入的各项专项补助是否足额、及时入账，是否专款专用，特别是取消药品加成后的财政投入补偿是否足额、及时入账；政府对公立医院的基本建设和设备购置、医院重点学科建设等的投入是否按照医改政策和具体规定用途使用；审查是否有关项目，如国家按照医改政策对公立医院投资购置设备等均进行可行性研究并编写可行性研究报告，项目报批手续是否齐全；项目资金的支出是否执行了规定的批准手续；按规定需要招投标的项目是否进行了招投标；应进行政府采购的项目是否执行了政府采购程序；有无项目验收和绩效评价等。

4.公立医院医疗收入真实合法性审计。

医疗收入涉及的部门和种类比较多，且医疗收入事关患者切身利益，可以反映医改的执行情况。公立医院应当建立健全管理制度，收费应当由医院财务部门统一负责，各业务科室不得自行收费。审查门诊收入、住院收入的真实性、合法性和合理性；各项收入的依据是否充分；基本药物是否按照进价销售，是否取消了基本药物加成收入，药品的销售价格、医药耗材、检查费等是否合理下降而医疗技术服务价格趋于合理，体现了医疗技术和服务的劳动耗费和质量水平；基本药物使用比例是否符合医改要求。通过审计，促进公立医院正确核算收入，基本药物收入比例符合规定要求，合理调整各项服务价格，使价格水平与实际服务质量趋于一致。

5.医院应付职工薪酬审计。

职工薪酬是反映分配制度和绩效考核的重要方面。审计要了解医院薪酬分配方法，分析医院是否建立了比较完善的、与公立医院改革要求相符的绩效考核制度，是否反映了医务人员工作特点，体现了服务和智力、技术劳务价值，达到绩效激励目标，体现了公立医院改革精神，以充分调动医务人员积极性；薪酬制度是否得到有效地执行。通过审计，可以促进公立医院加强绩效考核，完善分配制度，更好地发挥薪酬的激励作用。

6.公立医院风险基金审计。

审查医院是否建立了应对风险的内部控制制度；风险基金的提取比例是否合理恰当,提取是否及时正确，风险基金是否足额提取，是否可以在一定程度上提高医院的风险应对能力；风险基金的使用是否符合条件，会计处理是否正确；医院有无降低和避免医疗风险发生的措施，有无采取多种途径分散风险；是否切实采取了有效的措施落实各项医疗规章制度和岗位责任制以避免医疗风险；有无完善的医疗风险监测预警体系及医疗风险预案；发生风险时是否能够及时应对和正确处理。通过审计，促进公立医院提高风险意识，建立和完善风险防范机制，提高风险应对能力。

（作者单位：审计署审计科研所）