国家审计机关聘用审计成本与效益研究

【摘 要】 通过对国家审计机关聘用审计的机理、国家审计机关聘用审计成本的定义、影响因素及国家审计机关聘用审计效益的定义、影响因素等内容进行剖析，提出了基于成本与效益的视角改进国家审计机关聘用审计的措施。主要包括：制定外聘机构和人员的相关规定和条款，规范聘用审计的管理；强化对聘用审计时间和资源的配置；加强对聘用审计的监督；加强对外聘人员的职业道德和专业胜任能力的培养；加强对聘用审计的考核；建立外聘中介机构库和专家库。

【关键词】 国家审计机关； 聘用审计； 成本； 效益

一、国家审计机关聘用审计的机理分析

（一）国家审计机关聘用审计的定义

笔者这里所研究的聘用审计是指国家审计机关在实施审计项目过程中遇到审计力量不足、相关专业人员不能满足要求时，聘用外部注册会计师事务所、其他专业机构（以下统称“中介机构”）及专业人员参与审计。被聘用的中介机构或者专家不能承担所有的审计工作，而且要受到审计机关指导和监督。中介机构是指依法设立的运用专门的知识和技能，按照一定的业务规则或程序为委托人提供中介服务，并收取相应费用的组织。受聘中介机构及专业人员参与审计的形式包括：委托中介机构承担某一审计项目或某一审计项目中的主要或部分工作任务；聘用专业人员参加审计组工作。以上两种形式，均需由审计机关的审计人员担任审计组组长，运用被聘用中介机构或者专家的审计结果，并对被聘用中介机构或专家的审计质量进行监督检查。从法律意义上讲，在聘用审计中，国家审计机关通过与被聘用的中介机构签订合同形成了委托代理关系，即国家审计机关是委托人，被聘用的中介机构或者专家则是代理人，被聘用的中介机构或者专家实际上是以国家审计机关的名义从事审计业务，其最终的法律后果由国家审计机关来承受。在这种情形下，国家审计机关与被聘用的中介机构或专家之间是委托和被委托的法律关系，其具体权利义务受委托协议约束。因此，委托人与受托人的关系是代理法律关系。作为委托人而言，委托事项应该具有可委托性，即委托事项应该是法律没有禁止委托他人代为的情形。同时，受托人必须要有独立从事审计业务的权利能力和行为能力，即被聘用的中介机构或者专家应该具有相关的专业胜任能力。假如被聘用的中介机构或者专家不具有相关的胜任能力，则此种聘用是违法且无效的。

（二）国家审计机关聘用审计的动因

聘用审计涉及三方关系，包括聘用审计的委托方，受托方和被审计方。聘用审计的委托方一般是指国家审计机关；受托方是指被聘用机构或者专家；被审计方是指被审计单位，被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责。聘用审计中的审计实施者既包括国家审计机关又包括外聘的机构或专家，也就是说审计实施者包括聘用审计关系中的委托方和受托方，这也是聘用审计比较特殊的地方。其中国家审计机关在审计的实施中居于主要地位，其应该对审计的过程及结果负责，而被聘用的机构或者专家主要是对审计实施起到辅助作用。由于聘用审计中的委托方同时也是审计实施方的组成部分，这就决定了国家审计机关需要对被聘用的机构和专家进行监督和评价。

最早提出国家审计机关实施聘用审计的原因是由于政府机构的改革和竞争的加剧，国家审计机关对于国家审计业务的垄断地位受到威胁，这种威胁促使国家审计机关实施聘用审计，借助外部审计人员的知识技术，从而增强审计的效率（Joint Committee of Public Accounts，1989，1996；Price Waterhouse，1995；Maddock等，1997）。Raman & Wilson（1994）通过分析1984年至1987年的数据，指出严密的聘用审计机制可以减小审计人员在国家审计中的道德风险。Gansler （2002）指出组织严密的聘用过程可以给聘用者提供相关信息，识别出合格的被聘用者，达到国家审计机关实施聘用审计机制的目的，即提高审计质量。

本课题组认为国家审计机关实施聘用审计的动因主要包括两个：一个是节约审计成本，提高审计效率；另一个是增强审计结果的可信性，提高审计质量。由于国家审计机关的审计业务具有垄断性，不像注册会计师事务所审计业务具有竞争性，因此国家审计机关存在的道德风险（Moral Hazard）较高。因而，广大公众对于国家审计机关的审计质量都存在疑虑。根据国外学者的研究表明，在国家审计机关中采用聘用审计机制可以减小或者避免道德风险的出现（Copley & Doucet，1993； Raman & Wilson，1994；Jesen & Payne，2005）。

二、国家审计机关聘用审计的成本分析

（一）国家审计机关聘用审计成本的含义

经济学上所说的成本是指人们在经济活动过程中，为达到一定的目的而发生的各种人、财、物、时间、信息、机会等资源的价值牺牲或付出的代价。该定义包括了显性成本和隐性成本。因此，政府审计成本就是政府审计机关和人员在审计活动过程中，为达到审计目标而发生的各种资源的消耗或付出。

刘洪波（2007）指出狭义的政府审计成本是指政府审计机关和人员在审计活动过程中的人力、物力、财力。广义的政府审计成本是指一切与政府审计活动相关的，为达到经济监督和评价的效果，取得预期效益而发生的各种耗费和支出。政府审计成本分为固定成本和变动成本。政府审计成本中的固定成本主要是日常维持费用，包括人员基本工资、日常办公维护费用等。变动成本是指围绕审计业务数量或审计项目而变化的支出，包括差旅费、审计组办公用品耗费等。

刘正毓（2010）指出国家审计成本是审计机关及其审计人员在依法独立履行审计职责过程中发生的全部支出(包括所投入的人力、物力、资金、时间等)的货币表现。广义上的审计成本是指政府在经济管理和监督活动中用于审计支出的费用总和。狭义上的审计成本是指审计机关完成各个具体的审计项目需要花费的资金成本、人力成本和时间成本的货币表现。狭义的国家审计成本由以下七个方面构成：一是工资成本；二是社会保障成本；三是购置成本；四是公务成本；五是业务成本，指支付的印刷费、图书报刊资料费、人员培训费、租赁费、咨询费、鉴证费等；六是潜在成本，主要是指由于审计意见不恰当、审计处理处罚不当可能引起的诉讼或赔偿，以及审计声誉的损失；七是其他成本，指不可预见的各项支出，如对社会公益事业的赞助等。

本课题组认为国家审计机关聘用审计成本是指政府审计机关和人员在聘用审计活动过程中，为实现审计目标而发生的各种资源的耗费。其应该分为显性成本和隐性成本。根据经济学的概念，显性成本是指计入账内的、看得见的实际支出；隐性成本是一种隐藏于企业总成本之中、游离于财务审计监督之外的成本，是由于企业或员工的行为而有意或者无意造成的具有一定隐藏性的将来成本和转移成本，是成本的将来时态和转嫁的成本形式的总和。

国家审计机关采用聘用审计后的审计成本中的显性成本包括人员的工资成本（包括外聘人员和内部人员的工资费用），购置成本（为实施此次审计所发生的项目建设费用，交通工具、专用设备、信息化及办公自动系统维护等的购置费用等），公务成本（指支付的办公费用、邮电费、水电费、差旅费、会议费、车船燃料及维修费、修缮费、劳动保护费、各种保险费和外事调查取证费等），业务成本（指支付的印刷费、图书报刊资料费、人员培训费、租赁费、咨询费、鉴证费等）。

隐性成本主要是由于采用聘用审计会对国家审计机关带来风险产生的。根据代理理论和交易成本理论，外包业务一般会引起四种风险：锁定风险(lock-in)，合同修订风险（contractual amendments），无法预测的转换与管理成本风险（unexpected transition and management costs）和诉讼风险（disputes and litigation）。锁定风险是指聘用者对被聘用者具有依赖性，一旦与被聘用者终止合同，聘用者会遭受很大损失的可能性。锁定风险主要是由于聘用者在选择被聘用者时，限制竞标的数量，聘用者缺乏外包业务的相关知识等原因造成。合同修订风险是指由于未来的事件存在不确定性，如果聘用方要修改合同，则造成高成本的可能性。该风险主要是由于社会环境的不确定性，技术的改变和中断，外包业务的不确定性等原因造成。无法预测的转换与管理成本风险是指存在隐性或者低估成本的可能性。它主要是由于聘用者缺乏外包业务的专业知识，导致外包业务与不外包业务的重复等原因造成。诉讼风险主要是指聘用者被第三方诉讼的可能性。它主要是被聘用者不完全具有外包业务的专业知识，无法评价被聘用者的业绩，造成第三方损失等原因造成。由于国家审计机关的聘用审计就是国家审计机关外包审计业务给外部的中介机构，因此，也会涉及到上述风险（在我国，由于国家审计机关属于行政机构，不涉及诉讼风险）。这些风险都会给国家审计机关带来额外的费用，属于隐性成本。

（二）国家审计机关聘用审计对审计成本的影响

目前学术界对于国家审计机关聘用审计对审计成本的影响有两种观点：

一方面，学者研究发现竞争的环境能够减少提供服务的成本（Copley & Doucet，1993； Bandyopadhyay & Kao，2001； Cavalluzzo，2002； Jesen & Payne，2005等）。由于国家审计机关实施聘用审计机制，实际上也在某种程度上增加了国家审计业务的竞争，那么在国家审计机关实施聘用审计机制，就可以减少审计成本。Lowe等（1999）指出由于审计是外部中介机构的核心业务，它们会在增强技术效率方面投入更多，从而外聘人员比内部审计人员更容易获得规模经济和提高效率，节约审计成本。

但另一方面，外聘人员如注册会计师比国家审计人员具有更高的保留工资（Reservation Wage）。由于外聘机构，如注册会计师事务所是一个受管制的行业，它要求执业的审计人员取得专业职格才能提供鉴证服务，而且一旦出现审计失败，国家审计机关所承担的责任小于外聘中介机构。Arens & Loebbecke(1994)和Seaberg（1996）研究也发现企业在外包审计业务时，会把一些控制测试交由内部审计人员实施，以便节约外包的成本。可见，聘用审计也可能导致审计成本较高。

（三）国家审计机关聘用审计成本的影响因素分析

1.审计风险

审计风险是指审计人员遵守审计准则仍然可能签发错误审计意见的可能性。审计风险受到被审计对象重大错报风险和审计人员检查风险的影响。被审计对象的重大错报风险是指被审计单位在审计前就存在重大错漏报的可能性。它主要与被审计单位的经营情况（如经营风险）、被审计单位的固有风险（如被审计单位组织结构的复杂性、被审计单位的规模、被审计单位的地理位置、行业风险等），以及被审计单位的控制风险（如内部控制存在的漏洞等）有关。审计风险对审计成本的影响体现在两个方面：一是在执行审计业务的过程当中，在一定的期望审计风险下，固有风险和控制风险大小的评价将直接影响可接受的检查风险的大小；二是较高的审计风险将增大国家审计机关以及外聘人员出具不恰当审计报告的可能性，因而遭受损失的可能性也随之增大。

2.外聘人员的素质及胜任能力

在聘用审计中，外聘审计人员是审计的主体，审计活动受到审计人员的知识、经验、能力和努力程度的影响。外聘审计人员的专业知识和经验直接影响外聘审计人员的取证数量和审计判断，直接影响外聘审计人员发现错误和舞弊的能力，从而影响审计成本效率和审计效果质量。

3.国家审计机关采用聘用审计的审计方案

审计方案是审计计划的一部分，是实施审计的事前规划，如果审计方案制定得合理、有效，可优化审计资源的配置。审计小组在编制审计实施方案时，能否科学合理地规划审计时间、人员和经费等成本构成要素，直接影响审计成本，另外审计方案中审计目标和审计重点的确定是否准确也间接影响审计成本。

三、国家审计机关聘用审计的效果分析

（一）国家审计机关聘用审计效果的定义

审计效果实质上就是审计质量。理论上，西方学者主要从两个角度定义审计质量。一个是过程观，即认为审计质量就是审计过程要遵守审计的相关规范（GAO，1987；Cook，1987；Hardiman et al.，1987； O'Keefe等，1994；Aldhizer et al.，1995；Brown & Raghunandan，1995；McConnell & Banks，1998；Tie，1999；Krishnan & Schauer，2001；Lowensohn & Reck，2004）。一个是结果观，即认为审计质量是审计师发现并且报告客户财务报告中错误的联合概率（DeAngelo，1981；Dopuch & Simunic， 1982； Simunic & Stein，1987；”OKeefe & Westort，1992）。由于过程观和结果观各有其严密的逻辑基础和存在的合理性，更多的学者将程序观和结果观相结合来界定审计质量，如Sutton & Lampe（1991），Copley & Doucet（1993），Raman & Wilson（1994）。

我国国家审计的审计质量与西方国家审计质量的不同在于其具有行政性特征，使得国家审计质量的内涵不仅包括“发现”和“报告”违规违法问题，而且还包括“纠正”违规违法问题（审计质量的行政性特征）。国家审计质量的行政性特征包括：第一，对发现的违规违法问题进行准确的判断并做出正确的处理；第二，监督存在违规违法问题的单位纠正问题。董延安（2008）指出国家审计质量的衡量指标体系由对审计中两个过程的考核评价指标构成。这两个过程是：审计第一过程———审计机关对被审计单位的审计检查过程；审计第二过程———被审计单位按照审计意见对本单位工作的纠正过程。赵劲松（2005）指出国家审计质量是审计人员在审计过程中遵守审计规范的情况和当存在违规违法行为时,审计人员发现、报告违规违法行为,并予以纠正的联合概率。

本课题组认为国家审计机关聘用审计质量是审计机关实施聘用审计，满足政府、社会公众、被审计单位等审计需求方的程度。应从两个层次来衡量审计机关聘用审计质量，一个是审计过程，涉及到审计方案、审计方法与程序、审计证据；一个是审计结果，涉及到审计查出的违规违法金额、审计意见和建议采纳情况。

（二）国家审计机关聘用审计对审计效果的影响

目前学术界对于国家审计机关聘用审计对审计成本的影响有两种观点：

一方面，根据资源优势理论，企业看作是异质的、不完全流动的资源组合者。企业之间的竞争是一个动态过程，它由企业之间争取资源比较优势的竞争所组成，资源比较优势将会产生一个具有竞争优势的市场地位，进而产生一个优异的财务绩效。一般认为，外聘中介机构为了取得比较优势，会掌握最新的技术资源，拥有合格的技术专家（Barr & Chang，1993； Aldhizer & Cashell，1996； Anderson，1996； Kralovetz，1996；Powell，1997；Dunbar & Philips，2001； Beaumont & Costa,2002等）。还有学者也认为竞争可以提高商品和服务的质量（White，1975； Spence，1975； Leland,1977）。因此，聘用审计机制能够提供更高质量的审计。

但另一方面，由于外聘审计人员与国家审计人员一样，接触企业不久，对企业的情况了解不深入，审计中不一定能够发现重大问题。National Commission on Fraudulent Financial Reporting(1987) 和General Accounting Office（1985，1986）的研究表明聘用的中介机构给国家审计机关提供的审计质量低。OKeefe等（1994）和Brown & Raghunandan (1995)分析了为什么外聘中介机构提供的审计质量低，主要原因是由于聘用时间短，中介机构不愿投入太多对实施国家审计业务的人员进行培训，造成外聘审计人员不具有国家审计业务的专业知识。Chong等（2009）也指出由于国家审计机关对外聘中介机构实施国家审计业务具有一定的限制，而且一般3到5年就会换掉外聘机构，因此，外聘中介机构没有动力对业务人员进行关于国家审计的知识培训。

（三）影响国家审计机关聘用审计质量的因素

1.外聘机构的信誉

外聘机构的信誉可以通过外聘机构的规模和受处罚情况来反映。外聘机构的规模可以通过外聘机构业务收入规模来表示。一般认为，外聘机构的规模越大，其业务开展得越好，其信誉越好。如果国家审计机构聘用的外聘机构的信誉好，则聘用审计的质量就会越高。

2.外聘人员的专业胜任能力

专业胜任能力是指外聘人员是否具有从事该项审计业务的能力。本课题组认为可以通过外聘机构进行国家审计业务的年限和外聘审计人员具有国家审计项目相关知识水平来衡量专业胜任能力。一般认为，外聘机构实施国家审计业务的年限越长，则外聘机构对国家审计准则和业务越熟悉，外聘审计的审计质量越高。外聘人员具有的相关国家审计项目知识越多，越能更好地完成审计业务，外聘审计的审计质量越高。

3.外聘人员的职业道德

外聘人员是否在聘用审计过程中遵守审计职业道德也是影响聘用审计质量的一个重要因素。外聘人员应该在聘用审计过程中保持独立性，具备应有的关注和怀疑态度。独立性是审计的灵魂，外聘人员在聘用审计过程中既应该保持形式上的独立性，又应该保持实质上的独立性。应有的关注和怀疑态度是指外聘人员在审计过程中，应该勤勉，对收集到的证据认真审核，特别是被审计单位单方面提供的证据，更应该关注，获取充分、适当的证据。

4.外聘人员与国家审计机关的配合程度

由于国家审计机关聘用审计是就某些项目聘用外部人员参与审计，外聘人员与国家审计机关的配合程度直接影响审计质量，外聘人员与国家审计机关越配合，两者的冲突越少，则采用聘用审计的质量越高。国家审计机关可以通过一些奖惩途径，来激励外聘人员认真完成审计任务。

5.国家审计机关对外聘机构和人员的选择和监督

外聘审计成败的关键之一就是国家审计机关是否选择了正确的外聘机构和人员，如果国家审计机关没有选择正确的外聘机构和人员，则会导致审计的失败。此外，由于国家审计机关最终对审计结果负责，其应该对外聘机构和人员在审计过程中的行为进行指导和监督，通过指导和监督可以避免审计程序和审计方法的错误，从而提高审计质量。

四、基于成本效率角度，国家审计机关实施聘用审计的 措施

（一）国家审计机关应该制定外聘机构和人员的相关规定和条款，规范聘用审计的管理

审计署虽然于2009年印发了《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》，办法对聘用审计的委托方与受托方的权利义务作了简单介绍，但并没有详细条款用于说明国家审计机构如何规范聘用审计的管理。聘用审计可分为确定预算阶段、公开招标阶段、公正竞标阶段、签订合同阶段、监督检查阶段和质量评估阶段，对于每个阶段应该遵守的规定和标准目前还没有，对于外聘机构或外聘人员选择的标准、对外聘审计的监督和指导、与外聘审计人员的交流和合作、对外聘审计人员和机构的考核和监督、外聘审计收费标准等内容也没有具体详细的标准和规定。国家审计机关应该制定详细的规范以强化国家审计机关对聘用审计的过程控制。

（二）国家审计机关应该强化对聘用审计时间和资源的配置

在聘用审计的计划阶段，国家审计机关应注意人力资源的劳动价值与时间资源的配置。审计时间和资源的配置是审计成本控制和审计质量提高的重要一环。首先，严格审计时间管理。审计时间管理就是根据审计机关和被审计对象的情况，研究如何在每个被审计领域分配时间，并配合人员的分配，以达到良好的效果。其次，严格审计程序控制。审计程序是收集审计证据的主要途径，实现审计目标的手段，一般是根据审计目标确定审计程序，从而收集到相关和适当的审计证据。但是审计程序是有成本的，审计程序越复杂，则审计成本越高，可能导致审计资源的浪费。

（三）国家审计机关应加强对聘用审计的监督

国家审计机关相关的部门组成现场审计工作监督小组，对被聘用机构或人员实施定期或不定期的监督检查。对被聘用机构或人员形成的审计工作底稿，采取三级复核制度：在收集证据阶段，应该由审计组组长进行复核；在外勤工作结束时，应该由国家审计机关业务部门负责人进行复核；在签发意见前，应该由分管领导进行复核。审计组长对外聘人员形成的工作底稿进行逐张复核；业务部门负责人所做的复核为第二级复核，主要是对一些重要的审计事项、存在争议的审计问题进行复核；分管领导实施的第三级复核、主要是对重要的审计工作底稿、查出的重大审计问题，准备签发的审计报告等内容进行复核。

（四）国家审计机关应加强对外聘人员的职业道德和专业胜任能力的培养

国家审计机关如果某个项目要采用聘用审计，除了在选择外聘人员时，注意对外聘人员的专业胜任能力和职业道德的考核外，还应该对外聘人员进行相关项目的培训。聘用审计的培训应该分为两个部分，一个是审计职业道德的培训，另一个是审计项目相关知识的培训。第一部分对职业道德的培训，应该强调在审计过程中，遵守审计职业道德，保持客观、公正、独立的态度，独立性要求审计人员在审计过程中保持形式上的独立和实质上的独立。此外，外聘人员应该对被审计单位和项目的秘密进行保密，不能没有经过允许对外披露。第二部分是对审计项目相关知识的培训，培训内容包括审计项目的审计目标、审计范围、审计内容、审计方法、审计程序等。所有这些培训不应当限于泛泛的、短期的、一般性的培训，而应当是专业化的、针对性很强的、长时间的深度培训。

（五）国家审计机关应加强对聘用审计的考核

国家审计机关应该对被聘用机构或人员完成的审计项目制定量化考核标准，在进行审计收费约定的时候，可以把考核情况列入其中，比如在审计初期先发给被聘用机构或人员部分审计费用，审计结束后，对考核合格的被聘用机构或人员发放剩余的审计费用，对于不合格的则需要减少审计费用。每年再根据已完成的单个项目考核结果组织一次对中介机构或者专家的汇总考核。考核的内容包括工作纪律、业务基础工作、审计成果等方面，并做好考核记录。还可以建立审计质量保证金制度，被聘用机构或人员一经聘用，一次性收取一定数量的审计质量保证金；聘用期满，没有质量问题和违反相关规定的行为，全额退还保证金。

（六）国家审计机关应建立外聘中介机构库和专家库

国家审计机关结合近几年来社会机构评标情况、审计质量综合考核结果、项目管理人员评价、熟悉审计程序及技术方法等情况，对中介机构综合考核结果进行排序，并把排序的情况记录入外聘审计中介机构库中，便于下次进行聘用的时候使用。同样对最近几年外聘专家的审计质量、考核情况等进行排序，并把排序情况记录入外聘专家库中。审计机关安排审计项目时将视审计费用的高低通过招标或随机抽样方式选定。考核结果经国家审计机关领导审核批准后，记入外部人员及中介机构考核档案，并以此作为优先聘用外部人员及中介机构的依据。

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