我国反避税面临的困难和应对策略

苑新丽

（东北财经大学，大连 116025）

“避税与反避税”一直是各国纳税人和税务部门研究的重要问题。目前，全球8万家跨国集团，拥有100万家跨国子公司，控制了全球50%的产值，60%-70%的国际贸易额，90%的国际投资，9成以上的跨国公司通过建立避税地（港）控股公司、各种基金等形式实施避税①徐金锦：“开发区国税局反避税工作开展地有声有色”，http：//www.mxwz.com，2020.9.28。。对于我国来说，大量跨国公司的进入一方面助推了经济的发展，另一方面，也带来一系列的避税问题。尤其是在2010年12月1日后，在我国内外资税收政策完全一致的环境下，跨国公司为获得既有的利益，在不能享有以往的超国民待遇的税收优惠政策时，可能会更多地通过避税手段，增加自己的利润，从而带来我国税收收入的减少。因此，如何进一步完善我国的反避税制度，加大反避税监管力度，提高反避税效率，保障税收收入安全亦成为我国税务部门新时期的重要问题。本文在总结我国反避税工作成效的基础上，分析了目前反避税工作面临的困难，并提出了相应的对策和建议。

一、我国反避税取得的成效

我国自开展反避税工作以来，经过二十多年的实践，取得了很大进展。特别是2005年以来，成效尤为突出，引起社会各界以及国际组织的广泛关注。2008年英国《转让定价周刊》对世界各国转让定价工作力度进行了调查及排名，中国排在第8位，排在前10位的多数是发达国家，发展中国家只有中国和印度。总体说来，我国的反避税工作在以下方面取得了一定的成效。

1.反避税立法日趋完善。我国反避税立法始于20世纪80年代后期。1991年，我国合并了中外合资经营企业所得税和外国企业所得税，颁布了《外商投资企业和外国企业所得税法》。该法第十三条明确了独立企业交易原则，首次引入了转让定价税制，标志着我国开始全面实行转让定价税制。1993颁布的暂行条例也对转让定价税制做了规定。同年，国务院颁布具体实施细则，对关联企业往来业务的具体问题进行了更加细致的规定。对关联企业间具体的转让财产、提供劳务事项进行了明确。使反避税工作走上了法制的轨道。随后税收征管法及其实施细则和《企业所得税暂行条例》也规定了相应内容。按照上述法律法规的规定，并结合转让定价工作的进展情况，国家税务总局在1995年出台了《转让定价税务管理规程》，并分别于1998年和2004年进行了两次修订。2004年，按照新税收征管法实施细则的规定，国家税务总局制定下发了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》，进一步丰富了我国的转让定价税制。不过，我国在2008年之前的反避税立法仅限于转让定价方面。2008年1月1日我国实施了新的《企业所得税法》，新法中首次专门设立一章（第六章）规定了“特别纳税调整”的内容。2009年1月8日，国家税务总局正式印发《特别纳税调整实施办法（试行）》，进一步规范和加强了特别纳税调整的管理。《企业所得税法》颁布实施后，我国对原有的反避税税收法律法规进行了补充和完善，反避税措施由以前的转让定价和预约定价2项措施，扩展为转让定价、预约定价、受控外国企业管理、限制资本弱化、成本分摊和一般反避税条款6项措施。至此，我国的反避税法律法规更加系统化，对今后的反避税工作开展起到了重要作用。

2.反避税力度不断加大，查补收入显著增加。有数据显示，2005年至2008年6月底，各地税务机关共对455户企业进行了转让定价调查，调增应纳税所得额270亿元，补税入库29.4亿元；单户企业补税金额过千万元的案件有49户，过亿元的案件有2户，补税金额最高的企业超过4亿元①李业：“反避税：任重而道远”，《中国税务》，2008.9。。2009年，全国反避税工作调增应纳税所得额160.9亿元，补税20.9亿元，补税比上年增加8.5亿元，增长69%，是开展反避税工作以来查补收入最多、增长最快的一年②蔡岩红：“我国将扩大反避税调查范围”，《法制日报》，2010.4.13。。

3.反避税工作机制逐步得到完善。自2005年起，国家税务总局建立了案件监控管理系统，对全国性案件在立案和结案两个环节进行监控、指导。这一机制的推行促进了各地调查工作的规范、统一，加强了各省市税务部门之间以及国、地税部门之间的协调配合，也在一定程度上减少了地方政府对企业的庇护和对反避税工作的干预。在总局案件监控管理系统建立以前的2004年，我国反避税结案1800多个，补税约4亿元，平均每个案件补税约20万元；该系统建立以后，2005年平均个案补税212万元，至2009年平均个案补税1252万元③魏东方：“反避税措施国际比较研究课题研讨会综述”，《税收科研简报》，2010年第12期。。与此同时，为了全面提升反避税工作水平，国家税务总局确立了从关联交易申报管理、信息基础建设到立案审查、结案监控、后续跟踪等一体化的工作机制，并结合各地经济发展水平以及外资企业数量、规模等实际情况，分别确定反避税工作重点，在全国统一部署反避税工作，形成打击避税行为的合力。

4.预约定价工作取得较大进展。预约定价是反避税工作的重要环节，其核心是在反避税工作中从对转让定价的事后调查调整转向事前的预约定价。采用预约定价，有利于节约征纳双方成本，尤其是双边预约定价的签署，有利于消除纳税人的国际间双重征税问题。自2005年，我国签署的首例中日双边预约定价安排开始，至2009年，我国已与美国、韩国等国家签订了12个双边预约定价安排和7个转让定价相应调整双边协议④“2010年我国反避税重点明确”，中华会计网校，2010-04-22。。其中仅2009年各地税务机关共签订7个双边预约定价安排、4个单边预约定价安排和2个转让定价相应调整双边协议。这些成绩的取得，为反避税奠定了良好的基础。

二、反避税面临的困难

（一）反避税立法体系不够健全，相关法律法规存在缺陷

1.何谓避税没能界定，一体化的反避税立法体系尚未建立。从立法角度看，有关何谓偷税已在税收征管法中作了明确的界定和列举，为税务机关打击偷税行为提供了有力的法律依据。但现行税法无论是实体法还是程序法对何谓避税均未做出明确的界定，这在一定程度上影响了反避税工作的开展。另外，从税收实践看，纳税人避税行为不仅体现在企业所得税方面，个人所得税、营业税等其他税种等也存在着大量的避税行为。但目前我国的反避税立法仅限于《企业所得税法》，还没有涉及其他税种，这就使得其他税种方面的反避税缺乏相应的法律依据和准则。

2.《企业所得税法》与《税收征管法》在反避税法律上未能有效衔接。表现在：（1）对关联人的表述上存在歧义。《企业所得税法》采用的是“关联方”的用语，主要是指符合条件的企业、其他组织或者个人；《税收征收管理法》中采用的是“关联企业”的用语，主要是指符合条件的公司、企业和其他经济组织，没有包括个人。（2）有关加息的规定不一致。《企业所得税法》及其实施条例规定，税务机关有权对违反独立交易原则进行的转让定价进行纳税调整，需要补征税款的，可以补征税款，并按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点加收利息；而在《税收征管法》中仅有滞纳金的规定，还没有利息条款的规定。（3）反避税措施存在差异。《企业所得税法》中，明确了转让定价、预约定价、受控外国企业管理、限制资本弱化、成本分摊和一般反避税条款6项反避税措施；而《税收征管法》中仅包括转让定价和预约定价措施，无其他一般反避税措施。（4）转让定价调整方法存在异议。《企业所得税法》及其实施条例明确了可以采用可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法以及其他符合独立交易原则的方法对转让定价行为进行调整；《税收征收管理法》中只是对调整方法作了原则性规定，既没有界定具体的方法名称，也未涉及交易净利润法、利润分割法等。上述差异的存在，容易导致在执行中产生歧义，从而影响税务机关反避税效果。

3.已有反避税法律法规不尽完善。（1）相关法律法规没有明确规定对避税行为的处罚，导致反避税调整威慑作用小。我国《企业所得税法》中的“特别纳税调整”主要规定对避税的企业可以进行纳税调整和加收利息，但没有明确规定对避税行为的处罚，导致反避税调整威慑作用小，难以发挥抑制避税行为的作用。依据《特别纳税调整办法》第一百零五条的规定，企业未按照本办法的规定向税务机关报送企业年度关联业务往来报告表，或者未保存同期资料或其他相关资料的，应依照《税收征管法》相关规定处理。即由税务机关责令限期改正，处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。第一百零六条则规定，企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额，并可以进行行政处罚：由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。可见，这些处罚措施主要是基于在反避税调查过程中纳税人违反有关程序规定时，所采用的程序法上的罚款责任，而在实体法上并没有对避税行为规定适用罚款①张云、李茜：“明确法律责任加大反避税力度”，《涉外税务》，2009.9。。（2）对滥用税收协定避税的防范措施不明确。滥用税收协定问题，在国际上早已引起许多国家的关注和重视。美国早在1945年就开始对滥用税收协定采取了对策，丹麦、法国、加拿大等国也不同程度的实施了“反滥用”措施。我国的《特别纳税调整办法》第九十二条规定，税务机关可依据所得税法相关规定，对滥用税收协定进行避税安排的企业，启动一般反避税调查。但是，《特别纳税调整办法》并未能对何谓滥用税收协定以及采取何种方法或手段防范滥用税收协定做出明确规定，带来实践中操作性不强的问题。

（二）反避税效率低下，影响到我国反避税制度的整体有效性

1.反避税机构交叉，缺乏协调性。目前，国家税务总局增设的大企业税收管理司，在反避税、国际税收业务上与国际税务司存在一定程度的重叠。各省级税务机关虽设有国际税收管理部门，但在反避税方面，往往与企业所得税处发生交叉，而市级及市以下税务机关大部分没有设立国际税收管理部门，反避税工作有的由税政部门负责，有的由征管部门或稽查部门负责，导致省市税务机关之间在反避税对口管理方面存在困难。而且，国税与地税在反避税方面也缺乏协调。

2.信息不对称。信息的取得是反避税是否成功的关键，在避税信息的获取方面，特别纳税调整制度虽然规定了纳税人的关联申报、同期资料保管义务，但由于税源信息零散、信息网络建设滞后，政府各行政部门之间缺乏信息共享渠道，因此，信息的利用率不高，服务面也不广。同时，异地协查、价格查询等都是通过实地调查或函寄的方式进行的，远远不能满足反避税工作的可比性分析需要。而且对于各跨国公司集团来我国设立的子公司，税务部门更是难以逆向得知他国母公司的具体经营策略及相关信息。

3.专业税务人员不足。（1）专业反避税人力缺乏。现阶段我国专业反避税人员不足百人，而从与我国存在反避税竞争关系的国家（主要指对我国投资较多的国家）看，对反避税工作的人力投入都很大。如美国国内收入局配备有80名专职经济分析师，全国有1000多人的专业队伍。许多著名跨国公司（如IBM，沃尔玛、美国通用电器等）内部除设有税务部门外，通常还聘请四大会计师事务所为其做转让定价咨询报告。目前四大会计师事务所在国内从事转让定价的工作人员合计378人，是我国税务系统反避税人员的4倍①李业：“反避税：任重而道远”，《中国税务》，2008.9。。实际工作中，这些人员往往是我们的谈判对手，我国反避税人力不足、业务能力不够，很难在谈判中掌握主动。（2）专业税务从业人员缺乏。我国预约定价推行以来，真正申请签署预约定价的企业屈指可数。其原因除了目前反避税力度不够大外，很重要的一个原因是签署预约定价（特别是双边预约定价）是一项非常复杂的、耗时很长的工作，需要税企双方投入很大的精力。而在我国目前注册会计师、律师、税务师分业管理体制下，国内的税务从业机构税务师事务所对预约定价特别是双边、多边预约定价了解不多，也没有实践经验，不具有相应的服务能力②俞敏：“我国企业所得税法反避税安排及其实施评价”，《政治与法律》，2009年第9期。。专业税务从业人员的缺乏，制约了反避税制度的实施。

三、走出反避税困境的策略选择

（一）健全反避税立法体系，完善反避税法律法规

1.制定专项法规，健全法规体系。鉴于目前我国相关法律没能对避税问题作出明确的界定，建议在反避税立法中，可在税收程序法中设立专门反避税条款，对避税行为定义作出概括性规定，在税收实体法中采用概括式与列举式相结合的方式立法，列举经常运用的避税手段和方法，为具体的反避税活动提供依据。现行反避税条款的对象为关联交易方和符合一般避税条款规定的企业所得税纳税人，这样，对非关联交易企业和不适用企业所得税的企业就不能实施现行的反避税条款。针对现行反避税法规体系，建议一般避税行为可以扩展到所有交易（包括关联交易、非关联交易）、涉及所有税种（既可以涉及企业所得税，也可以营业税、个人所得税等其他税种）和所有纳税人（既包括企业、也包括个人）。

2.尽快统一《税收征管法》与《企业所得税法》有关反避税的法律法规。（1）统一对关联人的表述。从国际税收实践看，“关联方”的表述比较符合国际惯例，易与会计法规相衔接，也能更好地适应新形势的变化。建议尽早对《税收征收管理法》及其实施细则的相关规定进行修改，摒弃原来的“关联企业”用语，采用“关联方”的表述，以此与《企业所得税法》有关规定相一致；（2）统一对转让定价纳税调整加收利息的规定。反避税实践表明，加收利息且不允许在所得税前列支的做法，可以增大纳税人的避税成本和避税风险，有利于抑制企业的避税行为，基于此，建议应当在《税收征收管理法》中补充加收利息的相关条款；（3）统一反避税条款的规定。当前，纳税人的避税手段和避税方式有了许多新的变化，《税收征管法》仅采用转让定价和预约定价措施加以调整，远不能达到反避税目标。因此，应将受控外国企业管理、限制资本弱化、成本分摊和一般反避税条款的内容体现到《税收征管法》中；（4）统一转让价的调整方法。以往我国的反避税主要侧重于有形资产购销的转让定价问题，对于无形资产转让、股权转让等新问题，金融、饭店等服务业和对外投资企业等均鲜有触及，因此，《税收征管法》中确定的反避税方法也主要是与对商品货物转让定价调整相关的可比非受控价格法、再销售价格法和本加成法，上述方法尽管对商品货物转让定价的调整较有效，但是对涉及劳务交易、无形资产开发、无形资产转让等的转让定价，就显得较乏力。因此，建议应将交易净利润法、利润分割法等方法补充到《税收征管法》中，拓展反避税新领域。同时，还应采用与《企业所得税法》一致的表述方式，增强两法的一致性。

3.增加处罚规定。为了增大纳税人的避税成本，建议在现行对转让定价实施调整，并加收利息的做法下，再增加一项罚款责任。从国际税收实践看，一些国家在反避税过程中，除了规定可以进行纳税调整并加收利息之外，还有相关的罚款规定。有资料显示，OECD规定罚款额为转让定价调整额的10%-200%，意大利为100%-200%，日本，除处以转让定价调整税额的10%-40%的罚款外，还要加征每年14.6%的违规税①安徽省国际税收研究会课题组：“转让定价税制差异的比较和借鉴”，《涉外税务》，2006年第3期。。美国从1996年就转让定价问题增加了处罚规定，对调增应税所得净额达500万美元及以上，或已达到业务总收入额10%及以上者，按其调增的应税所得额处以20%-40%的罚款。我国将避税暂定性为非违法行为，所以其处罚不宜采取罚款形式，应侧重于加收罚和资格罚，比如说加收滞纳金、降低纳税信用等级、取消出口退税资格和一般纳税人资格等。

4.明确滥用税收协定避税的内涵和防范措施。通常情况下，国际间签订双边税收协定中规定有对缔约国双方居民适用的优惠条款，例如，缔约国一方居民的营业利润在来源国没设常设机构的情况下，只在其居住国征税，收入来源地缔约国免予征税。又如，股息、利息、特许权使用费等投资所得，在收入来源地缔约国一般按照比该国常规税率为低的限制税率缴纳预提税，有的甚至还免予课税，等等。但是，能够享有这些税收优惠待遇的只能是缔约国一方或双方居民的人。在国际经济活动中，通常将一些本无资格享受税收优惠权力的人，设法享受了税收协定中的好处，从而减轻纳税义务的行为，称为“税收协定滥用”（tax treaty abuse）。建议我国在反避税条款中，将上述有关滥用税收协定的表述明确在反避税相关法律和法规中。与此同时，还应借鉴国际经验，明确具体的防范滥用税收协定措施，可以采用的方法包括：（1）排除法。将被课以低税的居民公司（如控股基地公司），排除在享受协定优惠待遇的范围之外，从而使这类公司虽然身为缔约国另一方的居民，却无资格享受协定优惠，无法被第三方居民所利用。（2）透视法。能够享受税收协定的条件，不看名义股权者而是看实际股权者是否真正为缔约国一方的居民。（3）征税法。缔约国一方对纳税人所得给予税收优惠，必须以其在缔约国另一方承受起码的税负作为前提。（4）渠道法。如果一个公司一定比例的毛所得，被用来支付不居住在缔约国任何一方的个人或公司所收取的费用，那么，对该公司付出的股息、利息、特许权使用费不给予协定优惠。

（二）增强税收征管力量，提高反避税效率

1.加强信息交流。首先，进一步丰富信息库。国家税务总局应在已有的全国工业企业信息库和海关总署进出口报关数据，以及购买的比利时BVD数据库和美国标准普尔数据库的基础上，不断丰富数据库内容，为各地反避税部门提供充分利用信息的渠道。同时，还应积极利用所得税汇算清缴数据、出口退税数据，发挥其在选案和财务对比分析中的重要作用。其次，建立部门间信息共享制度，增大信息沟通和交流渠道。在反避税信息获取上，税务部门不仅要与海关、外贸、金融、保险、商检、工商、外汇等经济管理部门沟通交流，还可委托境外会计公司或私人会计师事务所、税务师事务所、审计师事务所进行审计查证，增强反避税的工作力度，从各方面堵塞税收漏洞，保护国家利益不受损失。最后，完善情报交换机制。一方面，应继续加大对外签署国际税收协定，并以此与协定国家建立情报交换机制，互换情报，用于查处避税；另一方面，还应注重与避税港地区就情报交换机制进行谈判。国家税务总局应继续修订与低税地区签订的避免双重征税协定，有选择性地与低税地区和避税地谈签税收情报交换协定，完善国际税收法制，减少跨国纳税人避税空间。

2.建立专职机构，构建国地税反避税协作机制。针对现阶段反避税机构工作交叉问题，可考虑在基层税务机关建立集“大企业管理、国际税收业务、反避税”为一体的组织管理模式，加强联系与沟通；同时还应建立反避税的国地税协作机制，这不仅有利于扩大反避税的成果，提高反避税工作效率，也可以实现国地税案例的交流，补缴对应的税款。

3.增加专职人员，尽快提高专业人员水平。一是要增加专职人员，尽快建立一支专业队伍。根据全国东、中、西部外资经济发展水平以及外资企业数量及规模的不同，区别三类地区配备反避税专职人员，对反避税工作实行集中统一管理。二是采取多种形式加强培训和交流，更新反避税工作理念，提高查案水平和能力。定期或不定期组织反避税案例交流会，演示成功案例，供大家讨论、学习。对于一些涉及几个地区的全国联查大案，召集相关地区反避税人员集中研究，制定统一方案，促进反避税人员在实践中不断积累经验，提高技能。

〔1〕 尹进城，钟国华，陈纪芸.我国反避税工作中存在的问题及改进建议.涉外税务，2009.1.

〔2〕 王培，朱爱民.从基层地税角度论对反避税法规体系的扩展需求，2009-06-16.