从盈余管理角度论会计准则的完善

2012-04-01马广奇张伟娜

财务与金融 2012年1期

马广奇张伟娜

我国上市公司中存在着广泛的盈余管理现象。盈余管理是企业管理当局为了实现自身效用或企业市场价值的最大化，在不违反会计准则的前提下，利用各种手段操纵会计数据的行为。保上市、保配股、保盈利是上市公司进行盈余管理的主要动机。上市公司中的一些过度的盈余管理行为已经影响到资源的优化配置，严重损害了投资者的利益。加快会计准则的制定和完善，规范盈余管理是保证我国证券市场健康发展的必然要求。

一、我国上市公司盈余管理的手段

我国上市公司实施盈余管理的方法多种多样，不同背景的公司具有不同的盈余管理模式。从盈余管理的实施手段看，可以分为两类：会计手段和真实的盈余管理。

（一）会计手段

上市公司通过会计手段进行盈余管理，主要是通过会计政策的选择与变更及会计估计等进行的。我国目前上市公司采用会计手段进行盈余管理的手段主要有以下几种：

1、利用会计政策的选择与变更进行盈余管理

按照会计准则和会计制度的规定，企业在发生某项经济业务时可以在国家法律、规章、制度允许选用的会计原则和会计处理方法中选择适合企业自身实际情况的会计政策。由于会计准则和会计制度的灵活性，对同一事项和交易的会计处理可以选择对自己最有利的方法，这成为上市公司进行盈余管理的一种手段。如利用固定资产折旧方法的选择或延长固定资产的使用期限，来提升以后各期的利润。

2、利用会计估计进行盈余管理

在执行新会计准则的过程中，有些交易或事项需要会计人员根据自己的职业判断做出会计估计。会计估计具有很强的主观性，会计估计的结果直接影响当期的盈余。在不同时期做出不同的会计估计成为上市公司盈余管理的一个重要手段。如在计提固定资产的折旧时，可以通过折旧年限和残值估计的不同来进行盈余管理。再如，根据会计准则的规定，企业应在资产负债表日对发生减值的资产计提减值准备，对于计提多少减值准备需要会计估计，这就为盈余管理提供了空间。

3、利用费用的确认与计量进行盈余管理

借款费用资本化和研发费用资本化是盈余管理的主要手段。通过收益性支出资本化，就可以减少当期的费用，进而增加当期的利润，达到盈余管理的目的。

4、利用非经常性收益和公允价值进行盈余管理

目前，我国上市公司利用非经常性收益进行盈余管理的方式主要有非货币性资产交换和债务重组等。通过确认债务重组损益和非货币性资产处置收益来实施盈余管理。在我国，许多非现金资产没有活跃的市场，要通过资产评估机构确定公允价值，这为上市公司进行不正当的盈余管理提供了工具。

（二）真实的盈余管理

真实的盈余管理是上市公司通过安排真实的交易来进行盈余管理。真实的盈余管理不会增加企业的价值，有时反而会损害企业的长远发展。主要手段有减少费用性开支和进行关联方交易。

1、减少费用性开支

上市公司为了减少当期的费用，可能会选择减少企业的研发费和职工培训费等。很多公司通过减少费用性开支进行盈余管理，这种盈余管理方式使得企业短期的利润增加，但从长远来看，不利于企业的持续发展。

2、进行关联方交易

关联交易是许多上市公司采用的盈余管理方法。上市公司通过关联交易进行盈余管理主要有高价或低价转让、置换和出售资产；虚构经济业务，增加主营业务收入；计提资金占用费；通过无形资产交易进行盈余管理等。

二、新准则对盈余管理手段的限制

（一）存货计价方法的变化

旧准则规定，存货计价方法可以采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等方法。后进先出法往往成为公司操纵利润的手段。新准则取消了后进先出法，限制了利用存货计价方法的选择调控利润的行为，增强了会计信息的可比性，减少了上市公司盈余管理的空间。

（二）资产减值的变化

《企业会计准则第8号——减值准备》第17条明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新准则规定资产减值准备不得转回，束缚了上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的冲动。同时，新准则明确规定了企业计提减值准备的时间，这样使得同行业的企业计提的减值准备具有可比性。

（三）对公允价值的限制

新准则恢复了公允价值的计量属性，与国际准则保持了一致，在一定程度上减少了公司盈余管理的空间。此外，对公允价值披露的加强也限制了公司进行盈余管理的活动。例如，在债务重组时，债务人要披露转让的非现金资产的公允价值、由债务转成股份的公允价值和债务重组后债务公允价值的确定方法及依据；债权人要披露受让的非现金资产的公允价值、由债务转成股份的公允价值和债务重组后债务公允价值的确定方法及依据。

（四）对关联方交易手段的限制

新准则增加了《企业会计准则第36号——关联方披露》，通过对关联方交易进行披露来规范上市公司的关联方交易。根据实质重于形式的原则，存在控制关系的关联方企业都应在报表中披露母子公司的关系。这样增加了关联方交易的透明度，对管理层的盈余管理起到了一定限制作用。

（五）对合并报表编制范围的限制

集团公司要编制合并会计报表，而纳入合并范围的子公司的财务状况及经营成果会直接影响到合并会计报表的结果。上市公司通常的做法就是增加盈利的子公司，减少亏损的子公司，从而达到提升利润的目的。新准则对合并范围的确定遵循了实质重于形式的原则，凡母公司所能控制的子公司都要纳入合并的范围，除非有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。这个规定，限制了上市公司利用增加或剔除子公司的手段进行盈余管理的行为。

（六）会计信息披露要求的完善

新发布的企业会计准则体系在相当的程度上扩大了会计信息披露的数量和范围。新准则的具体准则几乎都有对损益披露的要求。这些财务报表信息的披露使得信息使用者能较好的判断企业的损益构成，更有利于做出科学的决策。

三、新准则为盈余管理开辟的空间

（一）存货计价方法依然可以成为盈余管理的工具

根据存货会计准则规定，公司可采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。在物价上涨时期，当公司需要提高当期盈余时，会选用能够降低销售成本的先进先出法；当公司需要降低当期盈余时，会选用能够相对提高销售成本的加权平均法。

（二）会计职业判断的增加

在新准则下，企业如何选择适合自己的会计政策，如何判断资产的公允价值，如何确定资产的现金流量，如何确定折现率以及资产的可收回净额等，这些判断都带有很强的主观性。这些不确定因素和主观判断的增加给管理层进行盈余管理留下了很大的空间。若管理层利用会计的职业判断来进行盈余管理，由于其隐蔽性很难被信息使用者发现。

（三）公允价值范围扩大

在新准则下，公允价值的应用范围扩大，在一定程度上有利于与国际准则的接轨。但由于我国目前的市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以取得，其计量具有很大的随意性，从而可以成为认为操纵利润的工具。虽然会计准则对公允价值的运用也做了一定限制，但由于公允价值使用范围的扩展，增加了管理层运用公允价值进行盈余管理的可能性。由于公允价值的确定缺乏比较准确的计量标准，监管部门也很难对其进行监督。

（四）非经常性收益的确认

在旧准则下，将非经常性收益计入资本公积；而在新准则下将其计入当期损益，这样就扩大了收益的确认范围。上市公司一般在会计年度即将结束时突击确认大额的非经常性损益。比如，在新债务重组准则中规定，将债务重组利得计入营业外收入，就可以达到提升业绩的目的；另外，在债务重组中，由于要确认资产的公允价值，上市公司就可以认为提高所转让资产的公允价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益，从而改进了上市公司的经营成果。

（五）收益性支出与资本性支出的确认

新无形资产准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分为研究阶段支出与开发阶段支出。其中，研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，在满足一定条件时，可确认为无形资产。但无形资产的研究阶段和开发阶段的判断具有很大的主观性，有些上市公司就利用研发支出的费用化或资本化来进行盈余管理。

新准则规定，企业的借款费用符合资本化条件的要予以资本化，不符合资本化条件的要予以费用化。企业借入的资金是一般借款还是专门借款，并没有一个明确的界限，所以对于借款费用是资本化还是费用化，在数量上如何进行分配，都由管理层决定。

四、规范上市公司盈余管理、完善会计准则的建议

（一）进一步完善会计准则

盈余管理虽然不因会计准则而产生，但会计准则的缺陷使之成为盈余管理的工具。为了规范盈余管理，首先必须要完善我国的会计准则。管理当局在会计准则的修订过程中，应正确处理好统一性和灵活性的关系，应在尽可能小的范围内减少企业会计选择的余地，制约企业的盈余管理行为。随着新的经济活动的出现，要不断对会计准则进行修订。此外，借鉴国外的会计准则并结合我国具体国情，不断对我国的会计准则进行完善。

（二）完善会计准则制定程序

会计准则是规范财务会计信息生产与传输的标准。经济活动的新变化促使了会计准则的修订和完善。因此，会计准则的制定是经济活动催生的结果。要制定高质量的会计准则，需要相关利益相关者的充分参与。但我国会计准则的制定很大程度上是政府意志的体现，因此导致了盈余管理行为的盛行。完善会计准则的制定程序才能建立起高质量的会计准则，才可以有效遏制上市公司的盈余管理行为。

（三）提高会计人员的综合素质

从新准则中可以看出，会计人员的职业判断增加了，这使企业可以自主选择对自己最有利的会计政策；另一方面也为企业的盈余管理提供了机会。为了使会计准则能够得到有效的贯彻实施，一方面要加强对会计人员的培训，提高会计人员的业务水平；另一方面，要提高会计人员的职业道德，加强诚信建设。因此，提高会计人员的综合素质，特别是思想道德素质和业务素质，是会计人员应对经济环境中的不确定性，正确做出职业判断的重要条件。

（四）注重会计准则的执行

高质量的会计准则是是产生高质量会计信息的必要条件，但要解决盈余管理的问题，还需要关注会计准则的执行机制。首先，要制定法律保障机制。进一步健全响应的法律法规，防止会计政策被滥用，同时应该制定配套的处罚措施，确保会计准则的有效实施。其次，要建立系统完善的监管体系。逐步建立起由证监会、会计师事务所、社会公众、内部监督机制相结合的监督体系。