企业筹建期间亏损的账务处理和纳税申报

孙玉莲

一、有关用语的涵义和财税处理的相关规定

（一）用语涵义

本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税；本文中的“开办费”，又称筹建费用，是指企业在筹建期间发生的、除了能够记入固定资产、无形资产成本以外的费用支出；本文中所述的“纯筹建年度”，是指自企业成立后至生产经营（含试生产、试经营，下同）开始的前一年这一期间的年度，而生产经营的开始，应以企业取得生产经营的收入为标志。

（二）相关规范

1.税法的规定

①国家税务总局国税函[2010]】9号文件规定，企业开始生产经营的年度，为开始计算损益的年度，企业从事生产经营之前进行筹办活动发生筹办活动支出，不得计算为当期的亏损，应当按照国税函[2009]〉8号文件的规定执行。

②国税函[2009]〉8号文件规定，企业开（筹）办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按新税法有关长期待摊费用的处理规定处理（指不低于三年分期摊销，作者注），但一经选定，不得改变。

2.会计准则的规定

①新准则《会计科目和主要账务处理》的“管理费用”科目使用说明规定:企业在筹建期间发生的开办费……，在发生时，借记“本科目（开办费）”。

②《企业会计准则第18号—所得税》规定:除准则另有规定外，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

二、涉及开办费的账务处理

涉及开办费的账务处理，有两个方面，一是开办费发生时的账务处理，二是与开办费相关的递延所得税资产的确认和转回:

1.企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费、以及不计入固定资产、无形资产的借款费用等，在实际发生时，借记“管理费用—开办费”科目，贷记“银行存款”等科目。

2.在纯筹建年度年终，应按当年支出的开办费中按税法规定可在生产经营期间税前扣除的开办费金额和预计税前扣除时适用的企业所得税税率（以下简称适用税率）计算的所得税金额，确认递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用—递延所得税费用”科目。

3.企业进入纯生产经营年度以后，每年应按税收上允许扣除的开办费金额和适用税率计算的所得税金额，转回递延所得税资产，借记“所得税费用—递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。

4.如果企业在同一年度既有筹建活动和开办费支出，后期又开始生产经营活动，应将当年开支的开办费与按税收规定当年应摊销的开办费进行比较，前者大于后者的，应按其差额和适用税率计算的所得税金额，比照以上分录确认递延所得税资产；前者小于后者的，则按其差额和适用税率计算的所得税金额，比照以上分录转回递延所得税资产。企业在成立的当年就开始进行生产经营活动，即当年成立、当年投产经营的，不确认和转回递延所得税资产。

在递延所得税资产存续期间（指确认后至全部转回前），如果发生适用税率变动等情况，导致已确认但尚未转回的递延所得税资产需要重新进行计量时，应对其余额进行调整，因此产生的利得或损失，计入调整当期的所得税费用。

三、涉及开办费的纳税调整和纳税申报

（一）纳税调整

1.纯筹建年度的纳税调整。由于纯筹建年度一般不存在收入，因此会计上必然因支出开办费而发生亏损，但税收上规定支出开办费不得计算为当期亏损。这样，在纯筹建年度纳税申报时，必须在企业账面亏损的基础上进行纳税调增，使调整后企业应纳税所得额（以下简称应税所得额或所得额）为0。

2.纯生产经营年度涉及开办费的纳税调整。在纯生产经营年度，按规定对筹建期间的开办费进行摊销，即“进行税前扣除”时，由于此时原开办费已计入筹建期间损益，这样不论是一次性摊销或者是分期摊销，当年会计利润总额中都不反映税收上的摊销额，因此纳税申报时应按摊销的开办费调减应税所得，直至税收上将可扣除的开办费全部摊销完毕为止。

3.在既有开办费支出，又在后期开始生产经营活动的年度，应比照以上会计处理时的方法，按照当年支出开办费与当年应摊销开办费的差额确定调增或调减。当年成立、当年投产经营的企业，除存在因特殊需要分期摊销开办费的情况外，无须因开办费作纳税调整。

（二）申报表的适用

税收上将开办费作为长期待摊费用处理。纳税申报时，要分别填报《企业所得税年度纳税申报表（A）（简称主表）及其附表九、附表三。

另有一点应予说明，因为纯筹建期间会计上表现为亏损，而按税收上规定亏损年度应填报附表四《企业所得税弥补亏损明细表》，企业纯筹建年度既然有亏损，是否应填报附表四呢？答案是无须填报。理由是按照《企业所得税法实施条例》第十条的规定，企业所得税法所称亏损，是指按税法规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。在具体纳税申报上，附表四的亏损是指按企业利润总额加上各项纳税调增、减去各项纳税调减后、在正表第23行“纳税调整后所得”项目反映的金额。纯筹建年度虽然会计上表现为亏损，但经过纳税调增，第23行“纳税调整后所得”已为0，当年在税收上即不再亏损，而且也不存在以前年度结转税收上的未弥补亏损。如此在税收上，以前和当年均无亏损需要弥补，因此按规定也就无须填报附表四《企业所得税弥补亏损明细表》。

（三）纳税申报表的填报

1.纯筹建年度纳税申报时，涉及开办费纳税调整的。（1）附表九第10、14行的第1、5、7列均填报当年支出的全部开办费，第2列填报自企业成立至当年末累计支出的可在以后税前扣除的开办费，第3列填1，第4列不填，第6列填0；（2）附表三第45行、55行的第3列，按附表九第10行的第7列金额填报；（3）主表第13行，以负数填报当年支出的开办费，第14行填报附表三第55行第3列的金额（即主表第13行的绝对值），第15、23、24、25、27均填0。

2.企业纯生产经营年度纳税申报时，凡按税收规定应摊销开办费的:（1）附表九第14行第1、5列均填0，第2列填报筹建期间累计支出的按规定可在税前扣除的开办费，第3列不填，第4列填1或3，第6、7列填报按税收规定当年应摊销的开办费，其中第7列应以负数填列。（2）附表九第10行按该表第11至第14行的合计数填列（其中第3、4列不填）。（3）尔后，将附表九第10行第7列的绝对值填写到附表三第45行第4列（假定附表九第11至14行无纳税调增事项），最后将附表三各个项目汇总数填写到第55行的第3、4列后，再填报到主表第14、15行。主表其他行次按正常申报填写。

3.如果同一年度既有属于筹建的期间，后期又开始生产经营活动，则:（1）附表九第14行第1、5列填报当年实际支出的开办费，第2列填报累计可在税前扣除的开办费，第3列填报1，第4列填报1或3，第6列填报税收上当年摊销的开办费，第7列填报第5列减去第6列的差额，差额为负数时，以“—”号填列。（2）附表九第10行各列、附表三第45、55行及主表，比照以上方法填报。如果企业当年成立、当年投产经营且开办费一次性摊销的，则以上各表均无须填报。

4.如果企业选择分三年（或更长时间，下同）摊销开办费，开始摊销的时间应为生产经营开始月份。所谓分3年摊销，是指分3个会计年度（36个月）摊销而不是分3个纳税年度摊销。因此，分3年摊销时，开始摊销年度应摊销金额=累计可在税前扣除的开办费÷（3×12）×（12-开始摊销月份序号+1）。而且，这些摊销均只在纳税申报时计算填表，除涉及递延所得税资产的确认和转回外，摊销时不作账务处理。

5.对于开办费中包含的业务招待费等不得在税前扣除的费用（筹建期间无营业收入，因此业务招待费全部不得在税前扣除），因为在开办费发生年度已全额作纳税调增，而摊销时作纳税调减的，则均为可在税前扣除的开办费。这样，不得在税前扣除的业务招待费等支出，已作为永久性差异调增应税所得。所以，进行涉及开办费中招待费纳税调整时，无须再在附表三第26行“业务招待费”项目填报。

[1]财政部会计司.企业会计准则讲解2010[M].北京:人民出版社，2010.

[2]顾长虹，赵灿奇，丁一宁.新企业所得法操作指南[M].南京:江苏人民出版社，2008.