施工企业会计信息失真及应对措施

陈俊敏

（福建路桥建设有限公司，福建 福州 350001）

企业会计准则-15号准则建造合同对体例上的修订,势必会对施工企业单位的会计核算产生深远影响。施工企业以工程项目为核算单元,存在点多面广、规范性差、人员素质低、项目管控难度大等特点,资产和效益流失、会计信息失真等现象时有发生。因而,加强会计基础工作,发挥会计的基本职能,对改进企业管理、提高盈利水平具有十分重要的现实意义。

1 与会计信息相关的建造合同准则的主要内容

1.1 规定了建造合同减值准备，新准则增加了建造合同减值准备的内容。

1.2 合同的分立与合并。新准则增加了追加资产的建造内容规定。追加资产的建造。满足下列条件之一的。应作为单项合同：该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括一项或数项资产存在重大差异；议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

1.3 合同收入与合同费用的确认。新准则增加了“资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用“的规定。

1.4 合同成本。新准则只是对于合同成本中的直接费用和间接费用作了原则性的规定，同时明确“：合同成本不包括应当计人当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。“本规定意味着对于可以资本化的借款利息能够计人合同成本

1.5 信息披露。《企业会计准则第15号—建造合同》准则减少了对当期确认的合同收入和合同费用的金额、合同总金额、应收账款中尚未收到的工程进度等内容的披露。

2 真实可靠的施工企业会计信息主要具有以下几方面的作用：(1)真实反映施工生产过程的有关经济事项，及时提供企业的有关财务状况和经营成果。满足各信息使用人对会计信息的需要；(2)有利于加强企业内部的经营管理和经济核算，促进企业提高经济效益；(3)利用会计信息对企业的财务状况、经营成果和历史成本 水平进行分析，可以预测企业前景，为企业的长期发展起决策支持作用。

3 新建造合同准则在施工企业实际应用中产生会计信息失真的问题

3.1 预计合同总收入确认下会计信息失真问题

《建造合同》准则将建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型。在施工企业实际运用中，预计合同总收入一般根据建造承包商与客户签订的合同中的合同总金额来确定。预计合同总收入的确定存在不确定性主要是由于目前建筑市场存在一些不规范因素造成的。

主要表现在：(1)由于目前我国的建筑市场竞争激烈，往往在签订合同时业主不确定实施合同价款，而且在施工过程中发生涉及变更等影响合同总收入的事项时不出具书面确认手续，导致预计合同总收入难以确定。(2)由于种种原因，当前不乏“三边“工程（即边设计、边施工、边预算），使签订合同时难以准确确定合同金额，从而使预计合同总收入的确定失去其基础。同时，“三边“工程给合同留下可变因素，也给预计合同总收入带来了不确定因素。(3)某些建设单位为了拖欠工程款，迟迟不做工程决算，同时变更合同也不及时签订，从而使预计合同总收入难以合理确认。

3.2 预计合同总成本确认下会计信息失真问题

合理、准确确认预计合同总成本是合理确认完工百分比的前提和基础。当前，影响合同预计总成本的确认因素主要有企业外部因素和企业内部因素两大类。企业外部因素主要是指施工企业所处建筑市场环境；而企业内部因素是指企业内部影响对成本管理控制的因素。具体表现在：(1)影响预计合同总成本确认的外部因素。由于“三边“工程的存在，以及变更、索赔因素多，而建设单位一般不能及时提供有关的变更合同等资料，而是在竣工决算时统一调整，从而难以准确确认预计合同总成本。(2)影响预计合同总成本确认的内部因素。科学、合理地确认预计合同总成本对施工企业的管理水平提出了很高的要求，而目前我国施工企业的管理水平参差不齐，对预计合同总成本的确认造成了一定的影响：一是建造合同的建设工期一般都比较长，合同总成本受市场生产资料、劳动力价格的变动影响很大，如何很好地预测材料、机械和人工价格，这对企业把握市场和宏观经济政策的能力提出了很高的要求，也必然给合理、科学预测建造合同预计总成本造成了不确定性。二是工程项目由于地质条件等因素的影响，造成设计变更因素复杂，从而使工程项目的工、料、机使用量的预测难度增大，因此也增加了确认工程项目合同总成本的难度。三是由于客观存在管理方的不同意愿，为了完成管理层的目标，可能人为地调节预计合同总成本。由于预计合同总成本的确认复杂、专业性强和不确定性因素多等，从而使中介机构或监管机构都很难对合同总成本的确认的科学、合理性进行确认。

3.3 完工百分比确认下会计信息失真的问题

(1)按照准则规定，确认完工百分比有：实际成本比例法、完成工作量比例法和实际技术测量法。在实际工作中，一般以实际成本比例法确认完工百分比，这主要是因为以实际成本比例法确认完工百分比具有简单、可操作性强等优点，这也符合会计配比这一基本原则。但是，成本投入与完工程度经常不是一种严格的对应关系，以成本投入多少来反映完工程度往往会出现偏差。例如，有时增加成本却不能增加完工程度（如因质量事故增加的返工成本）；生产要素的价格变动会引起成本投入的变化，但却与完工程度关系不大；价值高、施工简单的部位，成本投入大，但其代表的完工程度不一定高；相反，价值不高却费时费工的部位，其代表的完工程度却不一定低。特别是有的总承包商不是以合同收入而是以收取的分包管理费作为自身的营业收入，更难建立成本投入与完工程度之间的对应关系。这实际上也就使某一工程项目的利润以成本的发生在不同会计期间得到平滑，并没有真实反映实现的利润。当然，如采用完成工程量法和技术测量百分比法可以解决这一问题，但却给会计信息失真提供了更大的空间。(2)按照实际工作中最常用的实际成本比例法确认完工百分比，其准确性取决于预计合同总成本和实际成本。其中，预计合同总成本的确定有着上述各种不确定性因素，另外实际成本的及时、完整地归集也有赖于企业自身管理制度和管理水平，因而，完工百分比的确认存在不确定性。

3.4 应收账款确认与收入确认相分离下会计信息失真的问题。

建造合同准则对建造合同收入的确认时间规定与其相关的应收账款不一致,收入按完工进度在资产负债表日确认,而应收账款则按向客户开出工程价款结算账单办理结算时确认,使应收账款和其相关收入不在统一期内确认。这会使部分企业一方面可高估完工进度,高估收益:另一方面,推迟工程款结算账单的签发,拖延对应收账款的确认,少提减值准备,从而达到双方面调节企业的财务状况和经营业绩的目的,不利于提供真实相关的信息。

4 施工企业会计信息失真的后果

4.1 阻碍国民经济健康发展。国家进行宏观经济管理是以会计信息为依据的，失真会计信息不能真实反映国民经济运行实际情况，导致决策失误和经济信号失灵，误导投资者和债权人错误决策，影响国民经济运行。

4.2 严重损害施工企业行业命运。施工企业会计信息造假失真会降低施工企业在消费者心目中的形象。同时，失真会计信息会使得投资者和债权人蒙受巨大的经济损失，从而引发了对施工企业会计信息的信任危机，使现代施工企业制度的建立、发展，面临严重困难。

4.3 助长各种腐败现象和不正之风。一些人员通过做假帐，如以隐匿收入，虚列支出的手段偷税漏税；不仅掩盖助长了奢侈和浪费之风，而且侵蚀了人们的思想，败坏了社会风气，给社会经济建设、发展造成了严重危害。

5施工企业会计信息质量失真的预防措施

为了能提高施工企业的会计信息质量，使得会计信息真正起到参与管理和决策支持作用，针对施工企业的情况，预防会计信息失真的主要对策有以下几方面：（1）合理预计合同总收入 合同收入包括两部分，一是合同中规定的收入，二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。在实际工作中，有些合同有确定的合同收入，但由于工程复杂，工程变更多，索赔多，而且工程变更、索赔往往在合同总价中占很大的比重，得到业主确认的程序比较复杂，结算滞后，为合理判断合同预计总收入带来了难度。在这种情况下，要注重事实与证据的结合，根据建造合同的经济业务数量和与同类客户平常结算单价、或参照已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款以及工程施工进展情况合理预计，在取得充分可靠的证据后，要及时调整预计合同收入。（2）合理预计合同总成本。合同总成本预计是否合理将在很大程度上影响《建造合同》准则的实施效果，特别是在采用投入衡量百分比法时，将影响合同收入和合同费用在各会计年度分配的准确性和合理性。要合理预计总成本，需要各有关部门编制合理的施工组织设计、熟悉现场实际情况、能科学预测材料价格的变化趋势、具有丰富的编制经验。因此，建设合同领导小组或委员会要根据内外部变化，对工程项目实行成本动态管理，及时调整合同预计情况，对合同预计总成本将超过合同预计总收入的，要及时确认合同预计损失，计提合同损失准备。（3）要合理确定完工百分比 大部分建造合同的开工日期与完工日期通常分属不同的会计年度，将合同收入和合同成本进行配比，准确地分配计入实施工程的各个会计年度成了一个重要的问题。（4）加强对企业各级领导和全体会计人员的思想道德教育。

首先，加强企业领导和会计人员的法制意识，使他们主观上没有弄虚作假的思想，并树立正确的企业发展观念和职业道德水平，这是从思想上解决会计信息失真的根本保证；其次，提高会计人员的业务素质，即通过加强业务培训使会计人员比较全面的掌握施工行业的背景知识和专业技能，让他们熟悉新的法规和新会计准则及行业会计制度，从而减少因会计技术失误而造成的会计信息失真。

[1]刘晓华,施工企业会计信息失真问题的若干思考.价值工程,2010.29(1).

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[3]张辉,新会计准则中建造合同在施工企业中的应用.会计之友,2008(17).

[4]赵晓莉,《企业会计准则--建造合同》在施工企业应用中有关问题的探讨.科技创业月刊,2007.20(8).

[5]姜士林,浅谈实施建造合同会计准则后工程项目审计风险的产生及防范.交通财会,2006(8).

[6]刘永,施工企业建造合同的应用探析.中小企业管理与科技,2009(10).