海峡两岸会计准则国际化比较

　　【摘要】 会计准则的国际趋同为大势所趋，但受经济环境、社会文化、法律等因素的影响，海峡两岸会计准则在国际化进程中存在较大差异。文章比较了海峡两岸会计准则的国际趋同现状，就出现差异的原因进行了探讨，并对海峡两岸会计准则国际趋同进行了展望与建议，希望能够为海峡两岸会计准则的国际趋同贡献自己的力量。
　　【关键词】 中国大陆会计准则；台湾财务会计准则；国际会计准则；异分析与展望
　　
　　一、内地与台湾地区会计准则国际趋同现状比较
　　（一）会计准则结构及概念框架内容比较
　　就结构层次而言，内地会计准则结构由基本准则和具体准则构成，并将类似于概念框架的内容归入基本准则之中。而国际会计准则概念框架《编制和呈报财务报表的框架》明确指出：“本框架并不是一份国际会计准则，因此不对任何特定的计量或列报问题确定标准。本框架的任何内容不能取代任何具体的国际会计准则”。《台湾财务会计准则公告第1号——财务会计观念架构及财务报表之编制》参照国际会计准则概念框架修订，故同样不存在基本准则和具体准则之分。从国际会计准则概念框架的表述，可以看出：国际会计准则特意将概念框架与其他具体的国际会计准则加以区分，主要目的是为了避免降低概念框架对制定具体会计准则的指导作用。故，内地会计准则将基本准则纳入会计准则的范围，在一定程度上削弱了其所起的概念框架作用。
　　（二）具体准则内容比较
　　通过选取投资、存货、无形资产、建造合同等具体准则进行比较，可发现，内地会计准则较为强调谨慎性原则。如对短期投资持有收益的会计处理，内地会计准则规定投资后收到现金股利或利息冲减投资成本，而国际会计准则与台湾地区会计准则规定投资后收到现金股利或利息计入当期的投资收益。此外，台湾地区会计准则对存货的发出成本的计量可以选用后进先出法，而内地会计准则在修订时取消了该方法，与国际会计准则保持一致。因为用后进先出法对存货进行计量无法真实地反映企业资产的实际情况，尤其是在通货紧缩的情况下，很容易造成对企业资产的高估。
　　（三）公允价值计量属性运用比较
　　表3仅列示了部分具体准则的内容进行比较，实际上，内地会计准则公允价值运用与台湾地区会计准则及国际会计准则的差异还体现在短期投资、长期股权投资、非货币性交易、生物资产等方面。
　　综合而言，内地会计准则规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本，仅在经济环境和市场条件允许的情况下，对特定资产或交易采用公允价值，如金融工具、投资性房地产、债务重组等，但在经济环境和市场条件还不具备的情况下仍然采用历史成本计量模式。故历史成本计量属性在内地会计计量中仍居于主导地位，内地是在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入公允价值，而公允价值在国际会计准则与台湾地区会计准则中基本是与历史成本计量并列的计量模式。
　　
　　二、内地与台湾地区会计准则国际化进程差异原因分析
　　内地与台湾地区会计准则国际化进程存在差异的原因可以从以下几个方面分析：
　　（一）经济环境因素
　　会计是社会环境的产物，与社会环境的发展状况息息相关。新中国成立至改革开放前期，我国的经济环境的计划经济色彩浓厚，至现阶段，我国仍处于社会主义市场经济的初级阶段，市场经济还不够发达，市场化程度还不够高，产权市场也不完善。2008 年1 月15 日，美国传统基金会和华尔街日报公布了2008 年度世界经济自由度指数排名显示，中国内地在157个经济体中排名126 名，在亚太地区30个经济体中排名23名，这样一个数字反映出我国市场经济与发达成熟的市场经济还有一定的差价。而台湾地区一直实行资本主义市场经济制度，利用市场来决定供需，采取私有财产权制。此外，台湾为海岛地形，由于岛内需求不高，故经济基础主要为发展对外贸易，国际化及资本市场发展比内地更早。
　　不同的经济环境，意味着经济发展程度的不同。根据价格信号理论，在成熟发达的市场经济下，公平、公开、透明、诚信地原则深入人心，价格信号能比较灵活及时地反映经济本质，但若市场经济处于发展阶段，价格信号将出现信息扭曲，无法真正反映经济实质，故台湾地区在会计处理中较多应用合同价格的概念，而内地运用公允价值时，强调一定的条件限制，强调信息的真实性。
　　（二）社会文化因素不同
　　文化环境的差异也会间接或直接地影响会计的形成与发展，故而会计准则的制定与实施会受到社会文化因素的制约。早期台湾地区会计准则主要依循美国会计准则架构，故受美国崇尚个人主义思想的影响，制定准则时强调专业导向、行业自律，政府作用小。在会计方法上，则强调灵活性与可选择性。在会计准则的实施上，更多地依赖于会计师的职业判断，而不是法律条文的对照与解释。在会计政策的选择上，倾向于公允价值计量、未来现金流量的测定、实质重于形式等会计原则。而我国一直以来的文化传统均为伦理观念较强，故制定准则时强调立法管理和行政管理，政府作用大；在会计方法选择上，偏向统一性，做法较保守，几乎没有依赖会计师职业判断的传统。
　　（三）法律因素
　　各国的法律制度大体可分为成文法与不成文法。实行成文法的国家，其会计原则与会计制度受法律的影响深远，关于企业会计和财务报告的规定通常直接作为公司法或商法的组成部分。政府一般对企业施加较多的干预。实行不成文法的国家，会计原则和制度一般不通过立法做出具体规定。即使某些法律涉及到会计，通常也只是一些原则性的规定或要求。法律因素对会计准则制定的影响的一个典型为税法对会计准则制定的影响。由于内地偏向于成文法系，则会计准则、会计制度受法律影响深远，且企业的财务会计与税务会计结合在一起，故税法对会计的影响很大，制定会计准则时必须考虑对国家税收的影响。而台湾地区更偏向于英美法系，故某些项目基于纳税目的而列作费用，在财务报表中也一般列作费用，其收益表即应税收益表。所以税法对会计的影响相对而言并不大。
　　（四）会计准则制定机构不同
　　就整个世界范围而言，制定会计准则的主体可以分为两类：一是政府机构或政府机构授权的民间机构；二是民间机构。台湾地区《财务会计准则公告》由台湾会计师公会财务会计委员会公布和台湾会计研究发展基金会财务会计准则委员会修订，其主体为民间机构。内地会计准则由政府部门（财政部）制定，同时成立由各方面代表参加的会计准则评审委员会，作为财政部制定和实施会计准则的咨询机构，其主体为政府机构。会计准则由政府机构制定和实施，其优点是：使会计准则具有行政法规的性质，可以增强实施的力度，提高实施的效果。但也可能会产生一些负面影响，因为“会计准则不仅是审慎推理与实证研究之成果，亦是政治行为之产物。”故而由财政部制定会计准则可能会产生过度体现财政立场与利益，兼顾协调其他方面的立场与利益不够。由民间机构制定的会计准则，强调超然、中立，参与人员具有一定的代表性，对于会计准则的技术性和科学性有一定的保证，对于协调兼顾各方利益具有制衡作用。但由于缺少强制性，往往权威性不够，贯彻执行较难。如，台湾地区已出台的《财务会计准则公告第10号——存货之评价与表达》，由于企业界担心在全球金融危机的背景下，会产生大量的存货跌价准备，导致企业价值的减少，通过不懈的游说、抗议，政府只能宣布暂缓执行。
　　
　　三、内地与台湾地区会计准则国际趋同展望与建议
　　（一）积极协商，共同推动两岸会计准则协调，并逐步向国际惯例靠近
　　
　　2008年9月18日，台湾地区管理金融业与规划金融政策的机构——金融监督管理委员会（简称金管会）邀请相关单位召开研商采用国际会计准则会议，会中初步决议采用接纳方式与国际接轨，即直接翻译采用国际会计准则。为保证国际会计准则的顺利采用，还制定了工作计划：
　　而在内地，2010年4月2日，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（财会［2010］10号），也引起了内地会计理论研究和实务工作者的强烈反响。路线图提出，内地会计准则与国际会计准则持续趋同的时间安排是与IASB的进度保持同步，争取在2011年年底前完成对内地会计准则相关项目的修订工作。路线图的发布对积极推动内地会计准则与国际会计准则持续趋同有着重要的意义。
　　台湾地区为保证国际会计准则的顺利采用，提出了明确的时间计划，内地为推动与国际会计准则的持续趋同，也发布了持续趋同路线图，二者的相互借鉴，将有助于实现国际趋同的共同目标。故两岸相关部门及机构不妨积极协商，共同推动两岸会计准则协调，并逐步向国际惯例靠近，以利于两岸加强双向贸易、双向投资及经济技术合作，携手克服金融危机影响，促进经贸合作健康发展和经济共同繁荣。
　　一个可行的方案是分别以厦门、台北为两岸基地，实现两岸会计更为紧密的交流与合作。相较于其他城市，厦门与海峡对岸之间有着明显的地缘优势。此外，厦门大学会计系与厦门国家会计学院，分别在学术研究、学生培养以及高层次的在职专业后续培训方面处于国内一流水平。同时，厦门总会计师协会等高层次会计人员组成的协会组织，也积极投身于培训、后续教育、赴台交流研讨等。因此，可以说厦门的学术界、实务界、会计社团等已经为两岸会计交流合作做了充分的准备。
　　2010年12月14日，我国首个“对台会计合作与交流基地”在福建厦门正式启动。“对台会计合作与交流基地”的建立为两岸会计学术界和实务界的进一步沟通、交流提供了更广阔和便利的平台，这尤其有利于两岸会计管理机构、会计学术界、会计实务界、会计中介、会计社团等各界在会计行政监管、会计理论研究、会计实务操作等方面的经验交流，进而往两岸会计准则国际趋同目标的实现、以及两岸的经济合作与文化融合迈出了坚实的一步。
　　（二）建立机制，主动参与
　　由美国次贷危机肇始并于2008年演化成的全球金融危机对国际会计趋同及其发展产生了较大影响。为全球协同应对国际金融危机而成立的二十国集团（G20）峰会和金融稳定理事会（FSB）在系统研究金融危机成因和应对策略后，倡议建立全球统一的高质量会计准则，并希望G20各成员国及其他有关国家或地区加快趋同步伐。在这一背景下，美国、日本、巴西等国家或地区纷纷表态，支持趋同大势。鉴于目前各国都积极参与会计准则国际趋同这一外部环境，两岸也应主动应对这一趋势，通过建立保障机制来跟踪准则趋同的动态。
　　此外，因目前国际会计准则委员会的成员为西方发达国家， 考虑的大多是发达国家的情况和利益，他们总希望将本国或本地区的标准作为趋同的基准，但对于其他国家或地区来说，则必须花费大量的协调成本，包括学习、培训成本、支付外国会计师服务费用和咨询费用等。为此，两岸均应积极参与会计的国际协调， 争取更多的利益。要全面正确认识国际会计准则的制定机制， 以及如何在国际会计准则委员会新架构下发挥作用， 争取更多的话语权，从而使国际会计准则更多地兼顾我们自身的情况和需求。
　　（三）建立健全活跃的市场环境，同时注重政府监管
　　如前所述，相较台湾地区及其他发达国家而言，内地的市场经济尚未成熟，而市场环境是会计准则赖以生存的土壤， 成熟、发达的市场才能有利于会计准则的顺利成长。为了减少内地会计准则与国际会计准则趋同过程中的障碍， 应当尽快健全规范我国的市场环境。为此，有以下两个方面值得我们关注：一方面，市场经济是法制经济，因此，规范市场经济必须改善整体法制环境，形成相互协调配合的多层次的法律体系；另一方面，应尽快地完善我国刚刚放开的金融市场、产权市场等，促使其健康运行，这既是我国市场经济发展的现实需要，也是实现真正会计准则国际趋同的客观要求。①
　　值得关注的是，在建立健全活跃的市场环境的同时，也不能忽略了政府的会计监管。本次国际金融危机的一个重要启示是，自由竞争的市场经济与必要的政府监管二者不可或缺，而且后者的地位正显得越来越重要。健康有序的市场经济需要政府承担更多的公共责任，需要政府强化公共管理职能，建立健全公平有序的市场法则，对市场行为和市场经济秩序进行恰当、必要的监管②。
　　（四）求同存异，协调推进
　　会计准则的国际趋同是大势所趋，两岸应大力推动会计准则的国际趋同，但并不意味着盲从。不同的国家或地区必定会存在其特殊的一面，以内地为例，社会经济环境特殊性包括：（1）还处于社会主义市场经济初级发展阶段、法律制度不够健全，没有公开完全的市场竞争，企业间的交易行为还不够规范；（2）资本市场规模容量较小，上市公司财务信息使用者还不能完全以投资者为主；（3）国有企业产权制度上不够健全，内部治理结构薄弱。这些都要求我们适度、谨慎的使用公允价值计量属性。此外，我国法律规定土地所有权属于国家，故我国的企业会计准则将土地使用权纳入无形资产的范畴，而世界上其他多数国家实行的是土地私有制，其土地所有权可以自由转让。
　　而国际财务报告准则要成为全球统一的高质量会计准则，应当全球公认、质量较高，应当充分考虑世界各国尤其是主要经济体的实际情况。故我们在持续推进会计整合的国际化趋势，也必须重视两岸之间的会计协调，必须重视两岸与国际会计准则之间的协调。
　　笔者认为，可通过将“跨国会计师事务所、跨国企业以及学术界不断地向我国宣传引入国际会计实务，推进会计的发展”与“从各个渠道学习，包括发达国家以及IFRS，来调整自己的会计实务，以适应本国国情”相结合的方法，充分发动学术界、实务界相关人士积极参与和宣传，把准则趋同与会计理论、概念框架的理解以及我们自身的实际情况相结合，把握求大同、存小异的原则，只有这样才能制定出具有高质量的具备可持续发展特质的准则。
　　（五）完善培训体系，提高会计人员素质
　　在知识经济时代，大至国家、小至企业，人才都是竞争力的决定性因素。同样，在会计准则的国际趋同过程中，最为急需的也是人才。我们需要足够的人才参与会计准则项目的规划和管理工作，需要足够的人才对IASB新修订或制定的准则及时吃透弄懂，需要足够的人才对制定的会计准则进行良好的执行并及时反馈，需要会计理论界的人才提供充分的理论支持，需要会计实务界的人才提供典型案例和操作指引。为此，我们需完善培训体系，提高会计人员素质。首先，我国的高等院校应努力推进会计学历教育与继续教育的科学化、系统化、多层次化，培育适合国际竞争的高级会计人才。为确保会计从业人员适应国际协调的过程，除对已从业人员进行培训外，还需注重从学校抓起，在高校会计教学中，引入西方原版会计教材，将最新国际会计准则及其变动过程、背景、原因，纳入会计教学，以开拓在校学生之视野，并熟悉国际会计准则。其次，企业也应注重会计人才的继续教育，增加岗位培训及脱岗学习等方式，以达到了解国际惯例，不断提高企业人才业务素质的目的。
　　
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　　［8］ 潘晓梅.从新会计准则的实施看我国会计准则国际趋同的障碍［J］.西北民族大学学报，2008（4）.
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