注重财务报告表外信息 提高经济责任审计质量

李雄平 ，李耀萍 ，朱家位

(1.云南农业大学 财务处，云南 昆明 650201； 2.云南农业大学 监察审计处，云南 昆明 650201)

一、经济责任审计在保证国家经济运行中发挥了“免疫系统”功能

经济责任审计是我国特有的一种审计类型，世界上220个国家和地区有180多个国家和地区都有审计制度，但是只有我国开展经济责任审计。王奇杰认为，经济责任审计本身同时包含合规审计和绩效审计，是新的复合性审计类型。[1]其审计内容是“以促进领导干部推动本地区、本部门(系统)、本单位科学发展为目标，以领导干部守法、守纪、守规、尽责情况为重点，以领导干部任职期间本地区、本部门(系统)、本单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实、合法和效益为基础”[2]对领导干部在履行经济责任过程中有关经济法律法规、贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署情况，制定和执行重大经济决策情况，与领导干部履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益情况，遵守有关廉洁从政(从业)规定情况等情况进行全面的审查和评价，分析领导干部的工作业绩和成效，正确评价其是否履行了相应的经济责任，是组织部门考核、任免、选任领导干部的重要参考依据。

我国1999年出台《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，两个《暂行规定》的施行，标志着经济责任审计作为一项审计制度全面推开，全国普遍开始了对县级以下党政领导干部和国有及国有控股企业领导人员的经济责任审计。2005年，党政领导干部经济责任审计的范围扩大到了地厅级。2010年10月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，对审计对象范围进行了扩展，涵盖了从乡镇级到省部级的党政领导干部，以及国有企业的法定代表人。[3]经济责任审计制度的逐步完善，强化了经济责任审计法规制度建设，进一步规范经济责任审计行为，经济责任审计结果运用也将逐步走上制度化、规范化的轨道。根据国家审计署的统计，1998年至2010年10月，全国各级审计机关审计党政领导干部和国有企业领导人员共计41万多人，查出由领导干部直接责任造成的违规违纪和损失浪费问题金额684亿多元，向各级党政领导提交各类报告和信息40多万篇。经济责任审计的成效明显，其经济监督、经济鉴证、经济评价职能在维护国家财经纪律，特别是增强领导干部依法履行经济责任意识、完善领导干部管理和监督机制、促进惩治和预防腐败体系建设具有重要意义，充分显示了审计保证国家经济社会运行的“免疫系统”功能。

二、财务报表表外信息披露在经济责任审计评价中日益重要

由于当前经济活动的复杂性和经济责任审计对象的特殊性，其审计对象是地方党政领导干部、中央和地方部门党政领导干部、事业单位和人民团体领导干部、国有和国有控股企业法人代表。不同岗位属性的领导干部，在经济活动中的职责不同，工作性质不同，审计评价的重点内容不同，准确界定领导干部的经济责任尚有难度，因此经济责任审计评价是工作的重点和难点。从审计实践来看，目前进行审计评价主要是以定量分析为基础，就是依据现有的财政收支、财务收支相关资料，即会计报表、账簿、会计凭证，我们称为财务报表表内信息。审计人员大多只对财务报表内确认信息进行审计并对其鉴证的信息负责，并以审计后的数字指标、审计事实、审计结果作为评价标准，即传统的经济责任审计主要是财政财务收支审计，以资产负债表、损益表作为审计重点内容和范围，关注的是被审计对象所在单位的财政财务收支的真实性和合法性。随着经济责任审计实务的发展，审计已从注重财务监督检查向经济活动的全面鉴证和评价转变，注重评价领导干部受托管理责任的经济性、效率性和效果性。根据有关规定，各不同类属领导干部经济责任审计评价内容主要是：“地方各级党委和政府主要领导干部是本地区财政收支的真实、合法和效益情况；国有资产的管理和使用情况；政府债务的举借、管理和使用情况；政府投资和以政府投资为主的重要项目的建设和管理情况；对直接分管部门预算执行和其他财政收支、财务收支以及有关经济活动的管理和监督情况。党政工作部门、事业单位和人民团体等单位主要领导干部是本部门(系统)、本单位预算执行和其他财政收支、财务收支的真实、合法和效益情况；重要投资项目的建设和管理情况；重要经济事项管理制度的建立和执行情况；对下属单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的管理和监督情况。国有企业领导人员是本企业财务收支的真实、合法和效益情况；有关内部控制制度的建立和执行情况；履行国有资产出资人经济管理和监督职责情况。”[2]评价内容千差万别，但公认的是，经济责任审计的评价内容是领导干部经济活动的真实性、合法性、经济性、效率性、效果性。这些评价指标有的可以从会计报表中直接获取，有的指标是报表中难以反映或无法反映的、对表内信息起扩展和延伸作用的信息，如领导干部执行重大经济决策程序、内部控制制度、风险管理机制是否健全以及决策能力、经济管理、资金使用绩效等。这些信息大多属于非财务信息，需要以表外信息的形式披露。

随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，在企业、单位财务报表内信息披露要求已趋于完善的情况下，表外披露的信息增加了财务报告的信息含量，必将成为企业、单位信息披露的重要手段之一，在整个财务报告系统中的地位日益突出。如果不重视表外信息的审计，必然造成经济责任审计评价不客观，影响审计报告质量。一些以“合法”形式、非数字化形式出现的严重违纪违规问题难以发现，如由于决策程序违规、决策失误、决策执行不力造成重大经济损失浪费问题；财政财务管理方面挤占挪用资金、虚增虚减利润等问题；地方政府性债务规模较大、预警和风险控制机制不够健全等问题，必将对领导干部的选拔任用产生误导。因此，我们在经济责任审计实务中要扩大审计表外信息的范围，才能客观全面评价领导干部履行经济职能，更好地加强管理监督干部，遵守财经法规，提高资金使用效益，降低行政管理成本，维护经济秩序，促进廉政建设，提高执政能力。

三、对财务报表表外信息审计存在的问题

(一)现阶段的表外信息披露制度不完善

我国还没有建立较为系统的表外信息规范体系，信息披露形式比较自由，内容较繁杂，不受格式、范围和时间的限制。按照我国会计制度规定，国有和国有控股企业中的上市公司按照中国证券监督管理委员会《上市公司信息披露管理办法》(2007)、《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定(2010年修订)》等3项信息披露规则对企业信息进行披露，并只披露对上市公司有强制性要求的信息，如公司基本情况；公司在报告期间内有关会计政策的规范性的规定，而自愿披露信息如管理当局的管理目标、计划、预算、预测性信息、人力资源、社会效益信息等，则由报表提供者自主选择；非上市公司执行《小企业会计制度》(2005)，规定表外披露的信息主要是主要会计政策和会计估计及其变更的说明和其他重要事项；地方各级党委、政府、审判机关、检察机关、中央和地方各级党政工作部门、事业单位主要执行财政部1998年颁布的《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》，对披露报表外信息只要求根据财政部门或主管会计单位的要求编报，主要说明单位基本情况，影响预算执行、资金活动的原因，经费支出、资金活动的趋势，管理中存在的问题和改进措施，主要会计处理方法、会计处理方法的变更情况、变更原因以及对收支情况和结果的影响；人民团体执行2005年颁布的《民间非营利组织会计制度》，规定表外披露的信息主要是民间非营利组织的宗旨、组织结构以及人员配备等情况、业务活动基本情况，年度计划和预算完成情况，产生差异的原因分析，下一会计期间业务活动计划和预算等，以及重要会计政策及其变更情况、接受资产和劳务捐赠情况、对外承诺和有事项情况等。可见，除了上市公司有明文规定须强制性披露企业部分会计报表表外信息外，其他所有类型的单位、公司都没有特别的规定，不能为审计人员提供足以了解被审计单位的全貌、重大事项的实质、问题处理的结果等方面的信息，这对经济责任审计取得部分评价指标有一定影响。

(二)表外信息披露舞弊行为加大了审计风险

表外信息披露舞弊行为主要是管理层行为，加大了经济责任审计的审计风险。长期以来，表外披露的信息没有表内信息那么严格，受人重视，部分领导干部在其任职期间，为达到表现行政业绩目的，利用会计政策和会计估计以及或有事项等进行利润的操控，财政预决算、会计决算编报不真实、不完整，进行虚假陈述，隐瞒重大事项。在我国的党政机关、企事业单位，人民团体组织中，非上市公司占了最大的比例，彭喜阳以277家非上市公司为样本，采用统计分析的方法揭示了非上市公司财务报告舞弊的类型、手段和目的，研究发现约有31%的舞弊企业对外作了虚假陈述或披露。[4]虚假表外披露类舞弊行为在财务报告舞弊中占有较大比例，越是大中型企业趋势越明显。表外披露类舞弊属于管理层舞弊，由于管理层有主观故意遗漏的意识，有能力串通舞弊和掩盖舞弊行为，审计中难以发现，从而导致审计评价不全面或错误。

(三)审计实务落后于经济责任审计工作的发展

2006年，新修正的《审计法》明确了经济责任审计的法律地位，为开展经济责任审计进一步提供了法律依据。此次新实施的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，明确经济责任审计对象、组织协调、审计内容、审计的实施，对经济责任审计工作进行了规范，但实施细则尚未公布，有关审计标准、审计评价、审计建议的具体执行等内容规定的比较笼统、抽象，评价标准体系还没有建立，不能完全符合审计实践需要，存在一定的随意性，可能产生对同一审计事项得出不同的审计评价。

四、注重财务报表表外信息的审计，提高审计工作质量

财务报告表外信息的披露虽然存在种种问题，但随着国家制度规范管理进程加快，表外信息披露制度也会进一步完善，对上市公司而言，自《上市公司信息披露管理办法》实施后，《公开发行证券的公司信息披露编报规则》经过了2007年、2010年两次修订，在不断完善信息披露制度；2010年12月，中国证券监督管理委员会起草了《信息披露违法行为行政责任认定规则(征求意见稿)》，对加大力度打击信息披露违法行为，规范信息披露违法行政责任认定工作，引导、督促相关主体依法履行信息披露义务有重大意义。审计机构也将发挥审计监督职能，通过审计工作促进信息披露制度的制度化、规范化建设，并积极探索审计技术，按照规范的工作程序和审计人员的业务专能，积极获取表外信息，提高审计质量，客观全面评价各级领导干部履行的经济职责，推进党风廉政建设。

(一)扩大审计财务报表表外信息范围

我们通过严格执行或有事项审计程序，关注有关的人和事，在整个审计过程中始终保持谨慎和必要的职业怀疑，对重大投资收益或损失、关联方及其交易、巨额资金往来重点关注，可以从中捕捉线索。主要是通过专项审计调查充分收集资料，特别是非会计信息资料。例如通过复核工作计划、工作总结、会议记录、会议纪要、经济合同、考核检查结果、业务档案等资料，可以发现违反法律法规的迹象，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证等方面的记录等；分析被审单位在审计期间所发生的法律费用，从法律顾问和律师处复核发票，发现未决诉讼方面的问题；进行银行函证了解被审计单位为其他单位的银行借款进行担保的情况、票据贴现、应收账款保理、票据背书情况；深入组织内部，对各个部门进行实地考察，采取走访调查、群众反馈等方式搜集信息，观察该单位是否有健全的内部控制制度，这些制度是否合理、是否得到有效执行；纪检监察部门是否收到被审计对象的反映；领导干部通过在重大经济决策过程中的民主性、合规性和科学性来反映其存在的问题和应承担的责任等。当发现被审计单位存在某种舞弊行为时，如存在隐瞒法律诉讼、债务担保、账外负债、隐瞒财产质押、产品质量保证、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等行为，应考虑重新评估重大错报风险，针对评估的舞弊风险等因素实施必要的审计追加程序，向被审单位管理层获取书面声明，声明已按会计准则的规定对全部或有事项作了恰当反映，同时验证或复核或有事项的完整性。

(二)加快审计队伍的职业化建设

审计工作的职业特点非常突出，审计工作服务于反腐败斗争的能力与效果，取决于审计质量，而审计质量的好坏，取决于审计人员的政策水平、业务技能等综合素质的高低。审计人员要不断提高政治理论素养、职业道德素质和执业水平，熟悉政策法规，学习新的审计技术和方法，具备过硬的业务综合能力和透过现象看本质的能力，把握大局不迷失方向，从错误中发现深层次的问题，并能有效处理所发现问题，积极防御领导干部“带病”上岗。

(三)完善经济责任审计评价体系建设，以审计监督促进单位信息披露制度的完善

首先，相关职能部门需要加强对审计准则的研究，加强业务制度建设和质量、风险控制制度的建立，发布相关的审计实务公告对审计行为进行指导，对审计目标、作业标准、操作步骤和方法、质量控制、审计责任以及审计风险控制等方面做出明确规定，构建和运用评价指标对被审计对象进行定性和定量相结合的综合评价体系，使审计人员依据具体的审计规范进行操作和评价。

其次，需要强化被审计对象所在单位对会计信息披露的监控管理，通过经济责任审计工作促进规范会计信息表外披露体系的建立和完善，对披露虚假信息的单位给予公开，一定程度上监督管理当局的会计信息，特别是表外信息披露质量。

[参考文献]

[1]王奇杰.经济责任审计研究：文献综述与展望[J].财会通讯，2009(10)：130-133.

[2]党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定第14条、第15条、第16条、第17条[Z].2010-10-12.

[3]中共中央办公厅，国务院办公厅.党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定的通知[Z].2010-10-12.

[4]彭喜阳.非上市公司财务报告舞弊及其审计策略研究[J].财会月刊，2010(10):35-36.

[5]刘世林,方伟明.经济责任审计理论与实务[M].北京：中国时代经济出版社，2006.

[6]冯高飞.表外信息披露思考[J].财会通讯，2010(16)：72-73.

[7]吴昊洋,刘静.经济责任审计实务问题探讨[J].财会月刊，2009(26)：64-65.