房地产开发企业所得税纳税申报表的填报方法分析与建议

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号，以下简称“31号文件”）第6条明确规定：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。第12条规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

按31号文件的规定，自2008年1月1日起，房地产开发企业（以下简称“开发企业”）税法上的销售收入，除会计上确认的完工开发产品的销售收入之外，会计核算上计入“预收账款”的预售房款也应确认为未完工开发产品的销售收入，且与此相关的营业税金及附加、土地增值税等也可以按规定在当期予以扣除了，同时该部分未完工开发产品的销售收入也成为企业计算广告费、业务宣传费、业务招待费等期间费用（以下简称“三项费用”）税前扣除限额的基数。

但实务中，鉴于开发企业的这种特殊的收入确认方式，在保证国家税务总局规定的表间勾稽关系的前提下，如何在现行企业所得税纳税申报表（以下简称“申报表”）的格式基础上准确填报未完工产品的销售收入、销售成本及预计计税毛利额并完整体现未完工开发产品销售收入作为三项费用的扣除限额的计算基数，成为困扰开发企业甚至税务机关的一个问题。

一、实务中的几种填报方法

（一）在附表三的第52行填列

1．开发企业将未完工产品的销售收入按主管税务机关确定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，直接填列入申报表附表三《纳税调整项目明细表》第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”项目的“调增金额”一栏。

2．以后年度会计核算上将“预收账款”确认为“主营业务收入”且同步结转“主营业务成本”时，应将以前年度填列入“调增金额”、本年确认为“主营业务收入”的“预收账款”的金额、按主管税务机关确定的预计计税毛利率计算确定的预计利润额填列入“调减金额”一栏。

这种方法是国家税务总局规定的申报表填报方法，同时也是在实务中绝大多数企业使用的方法。

（二）作为销售收入直接填报

1．开发企业将未完工产品销售收入和完工产品销售收入一并直接填列入申报表附表一《收入明细表》的“销售货物”一栏；

2．根据未完工产品销售收入和主管税务机关确定的毛利率，倒算出未完工产品的销售成本，与完工产品的销售成本一并填列入申报表附表二《成本费用明细表》“销售货物”一栏；

3．以后年度会计核算上将“预收账款”确认为“主营业务收入”且同步结转“主营业务成本”时，应在申报表附表一、附表二中调减（或用负数填列，下同）以前年度确认的未完工产品的“销售货物”收入和“销售货物”成本金额。

（三）按视同销售收入填报

1．开发企业将未完工产品销售收入填列入申报表附表一《收入明细表》中的“视同销售收入—其他视同销售收入”一栏；

2．根据未完工产品销售收入和主管税务机关确定的毛利率，倒算出未完工产品的销售成本，填列入申报表附表二《成本费用明细表》中的“视同销售成本—其他视同销售成本”一栏；

3．以后年度会计核算上将“预收账款”确认为“主营业务收入”且同步结转“主营业务成本”时，应在申报表附表一、附表二中调减以前年度确认的未完工产品的“视同销售收入—其他视同销售收入”和“视同销售成本—其他视同销售成本”的金额。

（四）作销售收入填报的同时也作为调整项目填列

1．开发企业将未完工产品销售收入和完工产品销售收入一并直接填列入申报表附表一“收入明细表”的“销售货物”一栏；

2．按未完工产品销售收入金额确定未完工产品的销售成本，与完工产品的销售成本一并填列入申报表附表二“成本费用明细表”的“销售货物”一栏；

3．将未完工产品的销售收入按主管税务机关确定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，填列入申报表附表三“纳税调整项目明细表”的第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”项目的“调增金额”一栏；

4．以后年度会计核算上将“预收账款”确认为“主营业务收入”且同步结转“主营业务成本”时，应将以前年度填列入“调增金额”、本年确认为“主营业务收入”的“预收账款”的金额、按主管税务机关确定的预计计税毛利率计算确定的预计利润额填列入“调减金额”一栏。

二、几种填报方法的优缺点分析

（一）方法一的优缺点

优点：一是符合国家税务总局《关于<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表>的补充通知》（国税函[2008]1081号）中关于申报表的填报说明；二是企业未完工产品销售收入按预计计税毛利率计算出的预计毛利额及时地计入了当期应纳税所得额；三是申报表主表中的“利润总额”一栏填列的金额与企业会计利润表中的“利润总额”金额相符。

缺点：存在三项费用的扣除限额如何确定的问题。国家税务总局《关于印发<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表>的通知》（国税发[2008]101号）中关于《收入明细表》的填报说明明确规定：本表的“销售（营业）收入合计”金额作为三项费用“扣除限额的计算基数”。并且许多税务机关已将该表的勾稽关系固化在了征管软件中。如果直接将未完工产品销售收入的预计利润在申报表附表三中填列，则无法作为三项费用的扣除限额的计算依据，对新办开发企业取得第一笔会计销售收入之前的业务招待费（因不能结转以后年度扣除）的税前扣除影响较大。如果征管软件未固化表际之间的勾稽关系，则开发企业还可能通过在不同年度间人为调整销售收入来解决业务招待费税前扣除这一实际问题。

（二）方法二的优缺点

优点：一是可使企业未完工产品销售收入按预计计税毛利率计算出的预计毛利额及时地计入当期应纳税所得额；二是未完工产品销售收入可作为计算三项费用的扣除限额的计算基数，符合申报表的表间勾稽关系。

缺点：一是未执行国家税务总局关于申报表的填制说明；二是申报表主表中的“利润总额”一栏填制的金额与企业会计利润表中的“利润总额”不相符，破坏了纳税申报表与会计报表之间的勾稽对比关系。

（三）方法三的优缺点

优点：一是可使企业未完工产品的销售收入按预计计税毛利率计算出的预计毛利额及时计入当期应纳税所得额；二是未完工产品的销售收入可作为计算三项费用的扣除基数，符合申报表的表间勾稽关系；三是申报表主表中的“利润总额”一栏填列的金额与企业会计利润表中的“利润总额”金额相符。

缺点：一是未执行国家税务总局关于申报表的填制说明；二是将预售收入作为视同销售处理，与税法规定的视同销售的概念不符。因为《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第25条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。31号文件第7条也规定：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。因此，将未完工产品的销售收入作为视同销售收入处理，稍显牵强。

（四）方法四的优缺点

优点：一是一定程度上执行了国家税务总局关于申报表的填报说明；二是企业未完工产品销售收入按预计计税毛利率计算出的预计毛利额及时地计入了当期应纳税所得额；三是申报表主表中的“利润总额”一栏填列的金额与企业会计利润表中的“利润总额”金额相符；四是未完工产品销售收入可作为计算三项费用的扣除限额的计算基数，符合申报表的表间勾稽关系。

缺点：申报表中的“营业收入（合计）”和“营业成本（合计）”填制的金额与企业会计利润表中的“营业收入”和“营业成本”不相符，破坏了纳税申报表与会计报表之间的勾稽对比关系。

三、填报建议

以上四种方法各有利弊，均可运用于填报实务，但笔者颇倾向于使用方法四。

在方法四中，将未完工产品销售收入同时确认为未完工产品成本，一方面能够体现税法与会计对收入与成本的确认与处理上的差异，另一方面，也最大程度地符合企业所得税计算的配比原则、真实性原则和相关性原则。因为未完工产品在申报销售收入时，其成本尚是不可确定的，以主管税务机关确定的预计计税毛利率倒算其销售成本，也是不真实的成本。相对而言，其销售收入却是真实、确定的金额，以其作为成本计量，有合理的确定性。所以，在方法四中，虽然有申报表中的“营业收入（合计）”和“营业成本（合计）”填制的金额与企业会计利润表中的“营业收入”和“营业成本”不相符的缺点，但其能最大程度上保证兼顾税法的其他各项规定并能保证申报表主表中的“利润总额”一栏填列的金额与企业会计利润表中的“利润总额”金额相符，没有破坏纳税申报表与会计报表之间的勾稽对比关系。

在运用方法四填制申报表时，为了更清晰地披露申报表与会计利润表之间的差异，笔者建议对申报表的附表格式略作调整，即在附表一“收入明细表”的第4行和第5行间插入一行“其中：房地产企业未完工产品销售”，同时在附表二“成本费用明细表”的第3行和第4行之间插入一行“其中：房地产企业未完工产品销售成本”。这样处理后，一方面保证了上述各项对应平衡关系的正确反映，另一方面，通过略作计算后，可保证申报表中的“营业收入（合计）”和“营业成本（合计）”的填制金额与企业会计利润表中的“营业收入”和“营业成本”的填制金额相符，保证这两份报表之间相关项目的对应平衡。

作者单位：广德会计师事务所