个税法改革趋向预见

文/刘剑文

个税法改革趋向预见

文/刘剑文

刘剑文北京大学法学院教授，博士生导师，北京大学财税法研究中心主任，现任世界税法协会（ITLA）主席，日中租税法研究会中方主席；中国法学会财税法学研究会会长，中国国际经济贸易委员会仲裁员。

历史源流与当前基本概貌

1993年以前，针对在中国的三类纳税个人，我国制定了三部个人所得税的法规，即一部法律两个条例：针对在中国境内取得收入的外籍人员，适用《个人所得税法》；针对中国自然人，适用《个人收入调节税暂行条例》；针对我国个体工商业户，则适用《城乡个体工商业户所得税暂行条例》。这种“三足鼎立”局面的形成，主要是基于区别管理、增加财政收入的考虑。但是，三部法规之间不可避免地存在相互抵触，且不易于执行。再者，制定三部法规，针对中国境内不同身份的自然人分别征税的做法，在全世界唯有中国一家。因此，基于简化税制以建立一个易于界定和执行的税制框架、为所有在中国境内工作的人建立一个公平的竞技场从而创造一个更为稳定的投资环境、阻止避税和逃税行为、使税收真正成为财富再分配的工具这四点考虑，1994年1月1日，三部旧的个人所得税收法律、法规经过修订合并为现行个人所得税法，正式颁布实施。

现行《个人所得税法》共15个条文，对纳税主体、客体、税率、免减税、应纳税额计算等基本问题作出了规定。《个人所得税法实施条例》则用48个条文对其进行了细化。

现行《个人所得税法》之不足

尽管我国个人所得税法对保障国家财政收入的稳步增长和保护纳税人合法权益方面起着极其重要的作用，但是应当看到其在和谐社会的建设中存在包括但不限于以下几个方面的不足。

第一，分类所得税制模式不适宜。我国在20世纪80年代建立个人所得税制度之初采用分类所得税制，且主要采取源泉扣缴的征收方式，这在当时是符合我国国情的，因为那时我国个人的收入普遍较低，税务机关的征管手段比较落后。但随着我国经济的发展，人均收入的不断增长，纳税主体范围的扩大，税务机关的征管水平也有了较大提高。在这种情况下，人们对个人所得税的调节收入水平的功能以及量能课税原则的要求也就越来越高。而分类所得税制与这些要求是相悖的，它不符合量能课税原则，甚至满足不了宪法上生存权保障的要求，即对基本生活资料不课税原则。

第二，税率设计与结构的失衡。从各国的税法实践看，大多数国家对综合收入采用累计税率。而对不列入综合收入计征的专项所得项目，按照所得的性质采取差别比例税率征收。而我国目前超额累进税率分类太多,过于复杂，连同个人独资和合资企业投资者征收个人所得税一起，实际上包括四大项，而且税率设计也不一致；对工薪所得的税率设计档次过多，边际税率过高；比例税率的设计与加成、减征以及费用扣除上配套不严密，产生了税负不公、计算复杂的问题，表现较为突出的是在劳务报酬和稿酬所得上。

第三，费用扣除不合理，税收待遇不公平。我国《个人所得税法》中不公平的差别待遇主要体现在三个方面：一是工薪所得与劳务报酬所得同为勤劳所得，却实行差别待遇；二是对工资、薪金所得采用5%~45%的超额累进税率，利息、股息、红利、财产租赁、财产转让所得等非勤劳所得采用了20%的比例税率，前者的最高税率大大高于后者，不但会影响按劳分配原则的实施，且会导致税负不公平；三是对同为非勤劳所得的股息、红利课税，而对国债和金融债券利息免税，有失公平。比如，目前我国个人所得税的费用扣除，分别按不同的征税项目采用定额和定率扣除两种办法。一类是工资、薪金所得等,采用定额扣除,每月扣除2000元；另一类是劳务报酬、稿酬所得等,采用定额和定率相结合的办法。这种扣除方法，一方面造成计算上的繁琐，给征纳双方都带来计算上的困难；另一方面，费用扣除标准的规定对纳税人的各种负担考虑不充分,对净所得征税的特征表现不明显。

第四，征管手段较落后。我国目前实行的代扣代缴和自行申报两种征收方法，申报、审核、扣缴制度等都不健全，征管手段落后，难以实现预期效果。主要表现在：自行申报制度不健全。我国目前还没有健全的、可操作的个人收入申报法规和个人财产登记核查制度，加之银行现金管理控制不严，流通中大量的收付以现金形式实现，致使税务部门无法对个人收入和财产状况获得真实准确的信息资料，许多达到征税标准的纳税人可以轻易逃避纳税义务；二是代扣代缴难以落实。个人所得税法规定负有扣缴义务的单位或个人在向纳税人支付各种应税所得时，必须履行扣缴义务，并做专项记载以备检查，但在实践中并没有一套行之有效的措施加以制约和保障，使税法的相关规定难以落实。

个人所得税法的改革趋向

在充分借鉴国外成功立法经验的基础上，结合我国的实际情况，个人所得税法改革应当从以下六个方面进行。

第一，要将分类所得税立法逐步转向分类综合所得税立法。分类综合所得税制是当今世界各国广泛实行的所得税制，它反映了分类所得税制与综合所得税制的趋同势态，是一种较好的所得税制。我国《个人所得税法》一直采用的是分类所得税制。从发展趋势看，我国《个人所得税法》应采用分类综合所得税制。因为，分类所得税制虽然计征方便，但不能较好地体现税收公平原则，不能有效地消除纳税人负担差异；综合所得税制虽然可以消除这一差异，但又对不同来源的收入实施税收歧视。而分类综合所得税制综合了上述两类税制的优点。在我国，将工资、薪金收入，承包、转包收入，财产租赁收入，财产转让收入等合并为综合收入，在作合理的费用扣除后，适用累进税率，其余收入适用比例税率。

第二，要完善纳税主体制度。目前，世界各国个人所得税的纳税主体主要包括个人和家庭。从公平角度来看以家庭为纳税主体对非劳动收入如股息、利息、红利会较公平地对待，在以家庭为纳税主体的情况下将这些所得并入家庭总收入再对某些项目进行扣除，能更好地体现综合纳税能力。从效率角度来看对个人征税影响的是个人的投资与劳动力决策，对家庭征税的影响则更广泛。因为家庭是社会的基本细胞，很多消费、储蓄、投资行为是以家庭为单位进行的。这种选择的最重要之处就是可以实现相同收入的家庭缴纳相同的个人所得税，以根据综合能力来征税，并且可以家庭为单位实现一定的社会政策，如对老年人的减免，对无生活能力的儿童采用增加基本扣除的方法等。

第三，要进一步扩大税基，降低税率。扩大税基,实际上就是开辟新税源，从而增加财政收入。修改后的《个人所得税法》虽然扩大了税基，但应根据经济生活的发展，进一步扩大税基,其措施一是应根据新情况增加一些新的应税所得，如农业生产经营所得，期货交易所得；二是取消或降低一些费用扣除，如对企业事业单位的承包所得、承租所得的费用扣除可适当降低；三是对个人购买国债和国家发行金融债券的利息征收预提税。此外，还应降低税率，减少税率档次。

第四，规范税前费用扣除，实现量能课税原则。各国扣除制度中的扣除项目一般包括成本费用、生计费和个人免税三部分内容。成本费用扣除形式多采用按实列支或在限额内列支的方式。生计费用扣除是扣除制度的核心内容，各国大多根据赡养人口、已婚未婚、年龄大小等因素进行扣除。个人免税主要是为了体现量能、公平的原则而设置的对某些所得给予照顾性的减免项目。随着个人所得税法的发展，扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平和完善程度的重要指标之一。法定扣除还应考虑家庭负担的差异，应该制定出有赡养父母的家庭和不需要赡养父母的家庭不同的扣除标准。而且，《个人所得税法》对生活费给予的扣除，不应是固定的，而应是浮动的，即应随着国家汇率、物价水平和家庭生活费支出增加诸因素的变化而变化。同时,应该统一中外纳税人的扣除标准。

第五，改以源泉扣除为主的纳税制度为以自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。目前各国在所得税征管方式上主要采用源泉课征法和申报纳税法。由于这两种征收办法在实际运用中各有利弊，故在大多数情况下均结合起来使用，以互补不足。各国通行的做法是，对纳税人易于源泉征收的应税所得，如工资、股息、利息、特许权使用费、租金等在其支付阶段源泉征收，按特定税率或普通税率计征,然后由纳税人在期末对全部所得集中申报,计算出应纳税额后再将纳税人已经源泉征收的税额从中扣除。《个人所得税法》采取源泉扣缴为主，自行申报为辅的征收方式，在目前是符合我国国情的，但从培养公民自觉履行纳税义务角度看，要改以源泉扣税为主的纳税制度为自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。

第六，要实行有效的个人收入监控机制。为了加强税源控制，堵塞税收漏洞,可以借鉴美国的税务号码制度。所谓税务号码制度，实际上就是“个人经济身份证”制度，即达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份号码并终生不变，个人的收入、支出信息均在此税务号码下，通过银行账户在全国范围内联网存储，以供税务机关查询并作为征税的依据。尽快建立中国“个人经济身份证”制度，使我国个人的一切收入、支出都必须直接在“个人经济身分证”账号下进行，限制现金交易，加快推广使用信用卡和个人支票，在实行银行储蓄存款实名制的基础上，进一步增强个人收入的透明度，将银行电脑信用制与税务机关电脑申报制联网，使公民的各项收入均处于税务机关的有效监控之下。我们应该看到，伴随着中国税收法治的发展，个人所得税立法确实有着较大的进步，无论是法律文本之规范性，还是其所体现出的税法理念，都在不断的进步和完善。

每年个税的起征点问题都是两会上的热点话题。3月1日召开的国务院常务会议，讨论并原则通过《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》，个税起征点有望提高。这一民生举措，引发很多两会代表委员的关注和热议，从事财税研究的专家还提醒，不要太过于关注起征点，而应该更加全面综合地考虑科学的税制模式。

编辑：卢劲杉 lusiping1@gmail.com