我国上市商业银行内部控制信息披露研究

李济广 王泽锐

(江苏技术师范学院商学院江苏常州 213001)

自2001年“安然事件”曝光以来，世通、施乐、默克等全世界很多大型公司相继出现财务丑闻，引发了一系列的信用危机，公司内部控制信息披露也受到了社会各界的加倍关注。2008年全球性金融危机揭示了世界各国对商业银行等金融机构信息披露和监管的严重缺陷。我国商业银行发展起步较晚，管理控制机制尚不成熟，在内部控制信息披露上存在很大不足。因此，做好上市商业银行内部控制披露工作尤为重要。近年来，我国出台了一些上市商业银行内部控制信息披露方面的法律规范，研究上市商业银行信息披露有利于进一步了解我国上市商业银行信息披露现状，从而有效改善我国上市商业银行内部控制信息披露存在的问题，为做好我国上市商业银行内部控制信息披露的实际工作提供建设性建议。以此为背景，笔者通过对我国上市商业银行2009年年度报告中内部控制信息披露的分析，判断上市商业银行内部控制信息披露中存在的问题，并提出相关的对策建议。

一、商业银行内部控制信息披露研究综述

1、国外已有研究成果

Ragahunandan 和 Rama(1994)[1]对财富(Fortune)100家公司的年报进行检验发现，有80家提供了某种形式的涉及内部控制的管理报告，其中大部分公司自觉或不自觉地对内部控制信息进行了披露，但披露形式没有遵循统一的标准，此时的内部控制信息披露属于自愿披露。McMullen、Dorothy和Ragahunandan(1996)[2]的实证研究表明，在选取的1989—1993样本公司中，26.5%的公司提供了内部控制报告，其中出现财务报告问题的公司仅有10.5%提供了内部控制报告，可见财务报告有问题的公司不愿意提供内部控制报告。Zhang等(2006)[3]以208家公司的实质性缺陷揭露情况为样本，使用了有条件逻辑斯蒂退化及相关工具进行研究。研究结果表明公司查账委员会中有会计经验的人员数量与实质性缺陷披露程度呈非正相关性。

2、国内已有研究成果

(1)商业银行内部控制信息披露制度研究

李敏(2004)[4]认为应废除有关商业银行信息披露的低层次立法，在《商业银行法》中用专章规定信息披露制度，并从法律适用标准、披露内容、披露程序、监管机构的职责和法律责任等方面对完善商业银行信息披露立法提出建议。王宜妮(2005)[5]从信息公开披露制度的意义研究出发，比较了巴塞尔协议的有关要求及各国的相关制度内容，建议借鉴国际标准和他国经验来完善我国银行信息披露制度。任辉(2007)[6]认为目前中国商业银行信息披露制度与新巴塞尔资本协议的相关方面存在不少差距，按照新协议的监管要求，加快完善信息披露制度，对当前中国银行业稳健经营，提高国际竞争力具有重要意义。

(2)商业银行内部控制信息披露存在的问题

王晓枫(2002)[7]认为目前我国商业银行信息披露存在着披露的信息不真实、不充分，缺乏对信息披露的具体规范等问题。肖金发(2006)[8]结合《商业银行信息披露暂行办法》对我国商业银行内部控制信息披露情况进行了研究，认为我国商业银行信息披露仍然存在信息披露的片面性、被动性、滞后性、虚假性等问题。王静(2008)[9]认为当前我国商业银行信息披露主要存在以下问题:产权缺陷、会计标准和非独立审计不完善、商业银行的风险管理水平较低、市场约束机制不够等。韩丽丽(2009)[10]从我国商业银行信息披露的意义入手，认为我国商业银行信息披露存在信息披露内容不充分、银行管理当局缺乏信息披露的内在动力和外部压力、信息披露形式不规范、信息披露不及时、相关法规不统一、银行信息披露缺乏约束等问题。唐红娟(2010)[11]认为，近年来我国上市商业银行内部控制信息披露工作有了一定成效，但存在法律规范不完善、披露信息不系统、披露内容不完全等问题。

(3)改善商业银行内部控制信息披露的建议

唐天智(2003)[12]提出了逐步引入市场约束机制、逐步推行符合国际惯例的统一会计标准和资产风险评价体系、建立形式和内容规范统一的财务报告体系、加强独立审计与内部审计相结合的监督体系等改进商业银行内部控制信息披露的建议。易传和、朱志成(2004)[13]认为目前我国商业银行信息披露在真实性、充分性、及时性和可比性方面还存在缺陷，应该加快完善信息披露制度，推进商业银行改革，完善银行内控机制，加强外部审计，建立我国商业银行信息披露综合监管体系。许莉、朱睿、王芳(2010)[14]提出了分层次披露，明确披露的内容、格式和方法，对内控的健全性有效性实行评分评级，强化相关制度的衔接配套等建议。杨景海(2010)[15]从外部监管和上市商业银行自身管理两个层面提出了完善上市商业银行内部控制信息披露的建议，以期提高上市商业银行的内部控制信息披露质量。

目前国外的文献侧重实例研究和实证研究，通过分析样本提供的财务报告和内部控制报告，来说明其两者的关系、公司内部控制信息披露情况等问题;我国对相关问题的研究则主要侧重于理论分析，即内部控制信息披露相关法律制度的研究、内部控制信息披露制约因素和意义的研究以及内部控制信息披露现状与建议的研究。国内的研究偏于理论分析，缺少实例分析。

二、我国上市商业银行内部控制信息披露现状与问题分析

1、上市商业银行内部控制信息披露法律规范现状

20世纪80年代，随着经济体制改革的逐步展开，学术界和国家监管当局才开始对内部控制理论及信息披露这一领域进行探索和研究。与此同时，国家监管当局和其他组织也推出了一系列的内部控制规范。如1996年的《会计基础工作规范》，1997年的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，2000年的《公开发行证券公司信息披露编报规则》，2001年6月的《内部会计控制规范—基本规范(试行)》，2002年的《商业银行内部控制指引》，2003年的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第18号——商业银行信息披露特别规定》，2006年的《上海证券交易所上市公司内部控制指引》、《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》，2007年《商业银行信息披露办法》，2008年的《企业内部控制基本规范》，2010年的《企业内部控制配套指引》等。这些相关法律、法规的颁布，构成了中国企业内部控制规范体系，也为我国上市商业银行内部控制信息披露提供了一定的规范和依据。

《商业银行信息披露办法》等法规规定上市银行在公开发行股票融资、对外披露年度报告时，应同时披露其内部控制的相关信息，对内部控制制度的“三性”(经济性、效果性、效率性)进行说明且出具内部控制自我评估报告。《上海证券交易所上市公司内部控制指引》对内部控制信息披露有如下规定:公司如发现其内部控制存在重大缺陷或风险，应及时向董事会报告并汇报至证券交易所，经认定后及时发布公告。公司应在公告中说明内部控制出现缺陷的环节、后果、相关责任追究以及拟采取的补救措施;董事会应根据内部控制检查监督工作报告及相关信息，评价公司内部控制的建立和实施情况，形成内部控制自我评估报告，公司董事会应在审议年度财务报告等事项的同时，对公司内部控制自我评估报告形成决议，并及时披露年度报告和年度内部控制自我评估报告，以及会计事务所对内部控制自我评估报告的审核评价意见;此外，《指引》还规定了公司内部控制自我评估报告应包括的内容。

需要说明的是，上市商业银行、证券公司和保险公司在内部控制信息披露方面有特殊的要求，其要求高于一般性上市公司。

2、2009年上市商业银行年报内部控制信息披露状况与问题分析

截止目前，我国上市商业银行共16家。笔者通过收集除光大银行、农业银行、深发展银行和宁波银行四家银行以外的12家上市商业银行2009年年报加以分析，对其内部控制信息披露情况进行整理，讨论我国上市商业银行内部控制信息披露的状况，部分列表所示如下。所得

表1 部分上市商业银行2009年年报中披露的内部控制信息项目明细表

由表1可以看出，2009年12家上证A股上市商业银行年报都对其内部控制情况进行了不同程度的说明。大部分商业银行都在附件中附有内部控制的自我评估报告以及监事会对内部控制制度的相关陈述，所聘请会计师事务所也均出具了评价报告。但经深入分析，从中仍可发现我国上市商业银行内部控制信息披露存在不少的问题。

(1)内部控制信息披露的渠道不一致

披露渠道是指在年度报告哪个部分披露相关信息的问题。从2009年各上市商业银行年报可以看出，各商业银行内部控制信息披露的位置不固定，分布广泛。针对同一披露主题，披露的具体位置也不尽相同。所有上市商业银行均在公司治理报告中披露了内部控制制度的相关信息，只有五家银行在董事会报告中披露其内部控制情况。八家非国有商业银行都在重要事项中提供了“信息披露索引”(指公司重要事项名称、刊载的报刊及网站的名称)，而四大国有银行均未通过附件的形式公布其内部控制信息自我评估报告，且均无“信息披露索引”。披露渠道的不一致，会给投资者及监管者分析其年度报告带来不便，不利于内部控制信息获取的及时性和监管的有效性。

(2)内部控制信息披露的形式不统一

内部控制信息披露形式可以分为定期报告和临时报告。定期报告包括年度报告、中期报告和季度报告;临时报告主要包括股东大会召开通知、董事会、监事会及股东大会决议公告、重大交易、重大事项、面临重大风险的情形、重要事项变更公告。

从表1可以看出，各家商业银行对于其内部控制信息披露的形式也不统一。非国有商业银行都提供了临时报告索引，而四大国有银行则均未提供。浦发银行在公司治理报告中，披露了年报信息重大差错责任追究制度建立情况，并就董事会对公司内部控制的自我评估报告和审计机构的核实评价意见进行了陈述。而华夏银行则在公司治理报告中，对内部控制建立健全情况、公司建立年报信息披露重大差错责任追究制度的情况进行了说明。披露形式的不统一，体现了上市银行内部控制信息披露随意性较大，内部控制信息缺乏可比性。

(3)内部控制信息披露的内容过于简单空洞

从2009年上市商业银行“内部控制自我评估报告”中可以看出，上市商业银行已经能够按照“内部控制整体框架”的五要素进行描述。但评估结论较为简单笼统，不足以反映问题。如南京银行自我评估结论是:“本行现有的内部控制与本行的业务规模、经营管理能力相适应，基本能满足经营管理和业务发展的需要。但是本行的内部控制体系也存在一定的缺陷和不足，需要随着本行的业务发展，不断进行补充与完善。”内部控制信息披露的内容过于简单，会给投资者带来一定模糊性，不利于投资者对内部控制信息获取的全面性。

此外，部分银行内部控制信息披露的内容不完全。如工商银行2007年年度报告披露内部控制缺陷数量为5项，2008年为6项，2009年为0项。2007－2008年内部控制缺陷是否得到了解决，在2009年年报中并没有给予说明。该银行2009年内部控制自我评估结论则以“未发现本行在内部控制设计或执行方面的重大缺陷”、董事会认为“内部控制制度健全、执行有效”等简单、空洞的形式展现，内部控制信息披露内容的真实性令人怀疑。再以浦发银行为例，其2007年内部控制自我评价报告仅披露了一项实质性漏洞，而2008年则有8项，我们可以推测浦发银行的内控问题由来已久，只是因为我国相关法规不完善，违规成本比较低，故并未披露实质性漏洞。随着监管力度的不断加大，上市银行才开始致力于内控体系的建设与完善，被动披露实质性漏洞。

(4)内部控制缺陷披露较少

2009年上市商业银行年报的内部控制信息评价多为正面的，对于内部控制制度重大缺陷和改进意见的描述很少，对风险管理控制方面信息的披露不足。仅有华夏银行、交通银行、南京银行和浦发银行的内部控制自我评估报告对内部控制缺陷进行了披露。而其中又仅有交通银行和浦发银行在披露内部控制缺陷的同时，也对相应的改进措施进行了说明。如交通银行在2009年内部控制自我评价报告中，针对内部控制缺陷进行了如下披露:部分控制和执行情况存在一定偏差;这些不足主要体现在信贷管理、市场风险管理和报表管理三个方面。针对这三点不足，公司也提出了改进零售信贷产品的设计、加强操作监控、改进理财业务管理和对子公司进行分类管理三点建议。

其他商业银行监事会和独立董事发表的独立性意见多为“公司制定了较为完整、合理、有效的内部控制制度”，或是“未发现公司在内部控制或执行方面存在重大缺陷”简单的一句话，过于形式化。如兴业银行在监事会报告中对内部控制的说明:“报告期内，未发现公司内部控制机制和内部控制制度在完整性、合理性方面存在重大缺陷。”北京银行在内部控制自我评估报告中描述:“未发现本公司存在控制设计或执行方面的重大缺陷。”这种形式的披露，使内部控制信息披露缺乏实际意义。

三、完善我国上市商业银行内部控制信息披露的对策

对上市商业银行内部控制的信息披露需要银行管理当局定期对银行内部控制的完整性、合理性和有效性加以评价，并对外披露。良好的银行内部控制信息披露，有利于促使银行管理当局充分认识其内部控制状况并加强内部控制管理，同时有利于外部信息使用者正确评价企业的内部控制状况，进而评价企业的机遇和风险，做出相关决策。针对我国上市商业银行内部控制信息披露存在的问题，可以从以下几个方面进行改善:

1、规范信息披露载体、形式和内容

根据目前我国上市商业银行信息披露载体不一致、形式不统一、内容过于简单化，造成商业银行信息披露散乱、不系统、缺乏可比性和实用性等问题，应尽快制定一套适合我国金融市场发展和监管要求的内部控制信息披露规范，以统一规定内部控制信息披露的格式和内容。

建议在“公司治理结构”中详细披露内部控制制度建立健全与执行情况、监事会和独立董事对内部控制情况发表的独立意见、会计师事务所要出具审核意见等信息;在“董事会报告”中要披露董事会对内部控制制度“三性”的说明和自我评价报告结论;在“监事会报告”中对内部控制的有关情况发表独立意见;此外还应在年度报告的“附件”中统一披露内部控制自评报告和会计师事务所出具的审核报告。

2、建立内部控制信息披露评价体系

随着我国内部控制制度和内部控制信息披露制度的发展和完善，目前大部分商业银行也开始规范其内部控制信息披露情况。在其内部控制自我评估报告中，能从内部控制环境、风险的识别和评估、内部控制活动、信息交流与沟通等方面对其内部控制情况进行描述。但是如何去评价内部控制信息披露情况，目前还没有统一的评价标准。这不利于规范商业银行的内部控制信息披露，不利于投资者与债权人了解商业银行内部控制执行情况。因此，建立健全内部控制信息披露评价体系，提高内部控制信息披露的可比性和相关性，具有现实意义。

3、加强对上市商业银行内部控制信息披露的监管

目前，我国商业银行的监管部门主要是中国人民银行和银监会，为加强上市商业银行的监管，我国相继出台了相关法律、法规。然而就目前我国上市商业银行年度报告的信息披露情况来看，依旧存在不少问题。这在一定程度上反映了监管当局对上市商业银行内部控制信息披露监管的不足。

为此，监管当局应该明确董事会、监事会、独立董事、公司高级管理人员和注册会计师对内部控制及其披露的法律责任，形成健全的责任追究与惩罚机制。证监会等监管部门应定期或不定期地对上市银行内部控制信息披露进行指导培训，对披露信息的完整性、规范性、真实性和及时性进行专项检查;对违反披露规定的，要依法追究违规银行与相关人员的责任。此外，还需加强公司内部自我监管，明确监事会、独立董事或审计委员会等部门在内部控制及其信息披露方面的监督责任，切实发挥其独立监管的作用。

4、完善上市商业银行公司治理结构

公司治理的目标是保证企业的正常运行，防止董事、经理损害股东利益，以实现公平和效率。内部控制的目标是公司治理目标的延伸和具体化，主要是减少虚假信息、保护资产的安全和完整以及提高管理效率。因此，公司治理结构是否完善，直接制约公司内部控制信息披露体系的顺利推进。

银行必须明确监事会对董事会、董事会及独立董事对高层管理人员的监督责任机制。培育良好的内部控制文化，提高管理人员的风险意识、审慎经营意识和职业道德。加强民主监督，使内部信息透明化，让职工行使对企业管理的监督权。董事会、监事会和高级管理人员除了要明确分工、各司其职外，还要注意相互监督内部控制职责的履行，纠正其损害商业银行利益的行为。

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