中国税收制度改革与发展的思考

马海涛 李 升

(中央财经大学财政学院，北京 100081)

一、中国税收制度的现状

1、现行税收制度总体概览

改革开放30多年，中国税制先后经历了有计划商品经济时期的税制改革(1978－1993年)、社会主义市场经济初期的税制改革(1994－2000年)和社会主义市场经济完善期的税制改革(2001年－至今)三个阶段，由此建立起适应社会主义市场经济调控要求的复合税制体系。

“十一五”时期，受国内外经济形势的影响，在以“简税制、宽税基、低税率、严征管”为主题的新一轮税制改革方案和“实行有利于增长方式转变、科技进步和能源节约的财税制度”的目标指引下，对税制进行了如下的改革:增值税转型、企业所得税“两法”合并、营业税改革、个人所得税改革、消费税改革、统一城乡税制、启动资源税改革试点、零星税种(如车辆购置税、城镇土地使用税、耕地占用税等)改革，形成如表1的税制变化格局。

表1 中国税收变化情况

由表1可知，经过数次大大小小的改革后，现行税制早已突破原有的框架，发生了巨大的、实质性的改变。从税种数量来看，由原来的24个税种减少至目前的18个;从税制的具体内涵来看，增值税开始向消费型转变;企业所得税已从原来对内外资企业区别对待变为了统一税法等;从税制功能来看，由原来的侧重于税收筹资功能变为“筹集财政收入、调节收入分配、调控经济运行”等相对齐全的宏观调控功能，税收结构更为合理。

2、“十一五”时期税收制度改革的实践效果

历次税制改革都是在国内外环境发生深刻变化的背景下筹划和推进的，对于完善社会主义市场经济体制和适应社会经济发展要求的税收制度均具有重要意义。“十一五”时期，我国税收制度改革目标基本完成，具有积极的实践意义:

(1)税改内容全面

涉及以优化社会资源配置为主要目的的增值税、消费税等流转税改革;以实现城乡税制统一、优化城乡经济结构的农业税改革;以实现市场经济体制公平公正的企业所得税合并改革以及车船税、城镇土地使用税、耕地占用税、城市维护建设税等多税种的改革[1]。

(2)优化税收结构

自1994年确立之日起，无论是以“新一轮税收制度改革”为名义推进的企业所得税两法合并，还是以“结构性减税”为背景推进的增值税全面转型，都一直悬而未决，但随着近年来财政收入持续高速增长，为企业所得税和增值税改革创造了良好的收入条件，为其顺利推进奠定了坚实的财政基础①。其他诸如提高个人所得税工薪所得减除费用标准、成品油税费改革之类的改革举措，也进一步优化了税制结构，推进了经济平稳较快增长、收入分配更为合理。

3、现行税收制度存在的问题

尽管现行税收制度对于适应经济社会形势的发展以及实现政府职能的转变都具有积极的意义，但还存在许多亟待解决的问题。

(1)税收结构不合理

一方面，所得税与流转税的比重失调。如表2所示，流转税比重偏高，所得税比重相对较低。1999－2010年，流转税占全部税收的比重平均为55.87%，所得税占比则为23.94%，前者为后者的2.33倍。这种税收结构与1994年开展工商税制改革时相比并没有发生根本性变化。其中体现最为明显的就是个人所得税比重一直偏低，1999－2010年平均只有6.5%。现行税收结构基本上维持以流转税为主、所得税和其他税种为辅的原有局面。1994年工商税制改革明确了流转税与所得税双主体税种的建设目标，但至今仍未实现。

另一方面，歧视消费，鼓励储蓄。居民获取收入环节的税负较轻，而消费商品和劳务的税负偏重，含税商品和服务价格较高是国内消费需求不足的重要原因，这不利于经济发展方式的转变。以2009年为例，如果初略地将个人所得税占劳动者报酬的比例视为获取收入环节的税负，将流转税(增值税、消费税和营业税之和)占最终消费的比例视为消费商品和劳务的税负，消费商品和劳务的税负大约为18.85%，获取收入环节的税负大约为2.32%，前者是后者的8倍之余，可见消费商品和劳务的税负相对较重。

表2 1999－2010年我国主体税收结构 (单位:亿元)

图1 2010年各税种结构

(2)税收制度的宏观调控能力有待提高

税收存在着筹集财政收入、调节分配和稳定经济三大功能。现行税收制度的筹资能力不断加强，税收收入规模持续高速增长，但对收入分配、资源节约、环境保护等方面的调节功能却受到了极大的限制，稳定经济的宏观调控能力有待提高。

虽然历次税制改革对于完善市场经济体制、转变经济发展方式、构建和谐社会都发挥了重要的推动作用。但随着经济社会形势的变化，长期被高速经济增长所掩盖的结构问题、社会问题、环境问题不断凸显。现行税收制度已无法对这些结构问题、社会问题、环境问题起到有效的调节作用。比如，对于调节收入分配、减少财富差距这一重要的公共财政职能，现行税收制度就存在着难以解决的局限性。过去三十多年以经济建设为主线的改革开放战略大背景下，税收制度安排严重忽略对社会民生、收入分配的关注，在通胀压力持续存在、收入分配不均已直逼老百姓心理防线的今天，如何实现税收的收入分配职能，已成为考验政府执政能力和处理社会容忍度的关键问题。

具体来看，对于收入差距的调节，以往的政策取向与理论研究均侧重于对税收再分配功能的关注，税收初次分配环节中的调节功能并未引起足够的重视。在税种设计上，消费税、资源税、垄断利润税、房产税等税种均可在税收的初次分配中发挥作用，但这些税种要么还未设立，要么由于税收制度的原因无法发挥其应有的调节功能，导致税收的初次分配功能受到极大的限制。税收的再分配功能，主要体现在企业所得税和个人所得税中。企业所得税主要是调节行业或企业的收入差距，个人所得税才能有效调节居民收入分配差距。目前个人所得税历经数次改革均为通过上调免征额进行“小步微调”，并未发生根本性的变革，导致个人所得税所占比重仍然偏低，调控收入分配差距依旧无力。1999－2010年个人所得税占全部税收的平均比重维持在6.5%左右，2010年个人所得税约4837亿元，占GDP的比重仅为1.21%。由此可见，对于个人所得税，不能局限于以往边边角角的修补，应改分类所得税制为分类与综合相结合的模式，才能涉及改革的实质内容和中心环节。尽管这一改革早在2003年确立的“新一轮税制改革”方案中已提出，但至今仍未有进展，由此预测对于个人所得税的关注，将贯穿“十二五”时期乃至整个战略机遇期。

同样，现行税制对于资源节约、环境保护等方面也缺乏足够的制度安排。资源税虽已在新疆等西部省份试点，但还存在着税目范围过窄、征收方式不科学、税负较低、税款归属不合理等诸多问题[2]。就环境保护的税收安排而言，目前国内的环境形势刻不容缓，发达国家上百年工业化过程中分阶段出现的环境问题在中国已集中出现。相对于其他环境政策而言，环境税对于环境质量的改善具有重要的功效。但我国税制体系中不仅缺乏独立环境税，且即使个别税种中蕴含着保护环境的政策意图，也会由于自身的主体功能，导致“融入式做法”的环保效果有限，可以认为我国环境税制处于“缺位”状态。

对于税收的经济稳定功能而言，现行税制的“自动稳定器”功能并不明显。体现在对宏观经济具有内在稳定功能的个人所得税占全部税收的比重过低，1999－2010年平均只有 6.5%。2007年，OECD国家个人所得税占税收收入的非加权平均值为27.7%，其中美国为38.1%，日本为19.6%，德国为25.1%，法国为17%，英国为30.1%;OECD国家个人所得税占GDP比重的非加权平均值为9.4%，其中美国为10.8%，日本为5.5%，德国为9.1%，法国为7.4%，英国为10.9%。我国个人所得税的比例与上述国家相比存在着绝对的差距。此次全球金融危机的背景下西方国家出台的减税方案中，主要以个人所得税的调整为主，而我国的“结构性减税”计划则以流转税为主，由此可见一斑。

二、我国税收制度改革的国内外环境

1、税收制度改革面临的国内环境

当前的国内外经济社会形势带有典型“后危机”的时代特征。我国的经济社会正处在转型期，“十二五”及其后时期，无论是加快转变经济发展方式、促进城乡统筹和区域协调发展，还是调整收入分配结构，都需要税收制度、税收政策的配合与协助。从财税制度本身来看，我国正处于以和谐社会和基本实现现代化为终点的转轨进程中，财政职能的转换是为适应政府职能转换而进行的财政职能重心的转移，公共财政也应致力于推动和谐社会的构建以及以此为目标的转变经济发展方式。公共财政在资源配置职能方面应从总量配置转而侧重于结构配置，在收入分配方面应从实际再分配转而侧重于理顺收入分配关系，在经济稳定与发展方面应从调整经济波动转而侧重于缓解社会问题和资源环境的压力。税收体系与制度作为公共财政体系的一翼，应作用于公共财政上述职能的转变过程，以适应体制改革、经济发展和内外部环境的挑战。

(1)经济发展方式转变

金融危机对我国的冲击，实质上是对我国经济发展方式的冲击。若不改变当前高储蓄、高投资、高依赖出口拉动的“三高”经济发展模式，中国的经济发展难以持续，可见转变经济发展方式是未来各项改革的根本。转变经济发展方式已经提升到“关系改革开放和社会主义现代化建设全局”和“深入贯彻落实科学发展观的重要目标和战略举措”的高度，与社会制度转型、经济体制转轨并行被视为决定中国现代化命运的三个重大抉择。转变经济发展方式，成为未来财税制度创新的重要立足点和政策方向。

(2)调节居民收入分配

上世纪70年代前，我国人均GDP只有约200美元，“基尼系数”不到0.2，改革开放以来收入分配差距总体上呈持续扩大的趋势。据世界银行测算，中国2009年基尼系数为0.47，已接近拉丁美洲和非洲国家水平，而发达国家平均“基尼系数”多在0.36以下。对于收入差距，“十二五”规划纲要的提法是“尽快”扭转收入分配差距扩大的趋势。以财税体制为主要手段，重新构建适合中国国情的包括初次分配环节和再分配环节在内的收入分配调节机制和渠道，将成为制度和政策层面的重要选择。

(3)节能环保

由于我国人口众多，人均资源能源的占有量与世界整体水平存在着明显的差距，我国实际的能源和资源总量并不丰富。1978年以来，我国的能源总消耗量平均增长率超过5%，是世界平均增速的近3倍。我国的能源综合效率约33%，比发达国家低近10%。我国未来的经济发展必须考虑能源资源的约束，发展战略必须思考经济发展背后的能源资源承受力。

中国经济的高速增长，被称为世界“奇迹”的同时，付出的却是惨重的资源和环境代价，发达国家上百年工业化过程中分阶段出现的环境问题在中国已集中出现。2000－2008年，在总体的能源消费结构上，煤炭消费平均占了68.2%，石油消费占了21.5%，而以化石燃料为主的能源消费结构最易引发严重的环境问题。据统计，全国烟尘排放量的70%、二氧化硫排放量的85%、氮氧化物的67%、二氧化碳的80%都来自于燃煤。石油的使用也带来许多的环境问题。“十一五”规划时期唯独环境目标没有实现。经济增长与环境保护之间的矛盾日益突出，经济增长的环境约束日益强化。2009年11月26日，我国政府公布了控制温室气体排放的行动目标，决定到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40－45%，掐指算之，已仅剩下9年的时间。可见发展低碳经济和循环经济，建设资源节约型、环境友好型社会是未来经济运行中的新特征。其中，立足于节能环保的财税政策的配合以及相关的制度建设，已成为社会共识。

(4)未来的财政运行环境

根据初步测算，中国2010年人均GDP已达到4300美元(2009年为3620美元)，跻身于中等收入国家行列，那么按照中等收入国家的平均水平，民生财政指标中，公共教育支出占GDP的比重至少要达到4%，公共医疗卫生支出占GDP的比重至少要达到3.1%，社会保障支出(狭义)占GDP的比重至少要达到5%。因此，满足三项重点民生指标的公共支出大概占GDP的12%，而2009年我国上述三项占GDP的比重仅为6.47%，相去甚远。由此预测今后对于民生方面的财政支出，将延续近些年的趋势而稳步提升，以免陷入“中等收入陷阱”。如此巨大的民生财政支出需求，是需要依靠高额的财政收入做支撑的。

目前中国的小口径宏观税负，2010年为18.39%(如图2)，明显低于发达国家45%的平均水平，也低于OECD国家35%的水平[3]。如果以囊括国有资本经营预算收入、预算外收入、制度外收入、债务收入、预算内收入、国有资产收入(尤其是土地租金收入)在内的“大财政”概念作为视角的话，上述的财政支出或许可得到有力的支撑，但目前政府的财政收入格局远非理想的“大财政”范畴，财政实际可支配收入是预算内收入，以目前的预算内收入来支持上述高额的财政支出需求，是远远无法达到要求的。可见在构建“大财政”格局的努力无法马上实现的客观背景下，思考公共财政框架的完善，必须将视野主要集中在税收收入上，由此决定了未来税收制度改革必须保证上述的财力要求，换句话说，未来的税制改革无法以大规模减税为前提。

图2 1994－2010年宏观税负

2、税收制度改革面临的国际环境

自2008年下半年以来，国际金融危机席卷全球，其波及范围之广，冲击力度之强，连锁效应之快，持续时间之长，实属历史罕见;它给各国经济发展和人民生活带来的严重影响，也是难以预估的。根据IMF(图3)对于世界经济未来的预测可知，2010年下半年起世界经济进入相对平稳运行的阶段，经济增长率平均保持在5%的水平上，新兴经济体和发展中国家的预期经济增长率相对较高，在7%的水平上平稳波动，世界经济进入“后金融危机”时代，这是自全球金融危机以来最为乐观的全球经济前景[4]。

图3 世界各国的经济运行与预测

但这种经济复苏的势头尚不够强劲，引领新一轮经济增长的突破性技术创新和经济增长点并没有出现，新能源与低碳经济的前景如何难以捉摸，对全球经济增长的未来动向，不足以十分乐观。在“后危机时代”发展态势尚不明确的全球经济增长前景下，中国至少可以明确以下几个方面。

(1)外需高速增长的空间变小

金融危机的爆发及蔓延，意味着发达国家财富幻觉以及消费泡沫的破灭，也意味着发达国家需改变危机前的消费模式，这使得中国外需的高速增长将越来越困难，因此未来的经济增长越来越需要依靠内需，这也是“十二五”时期中国经济增长和结构调整的重要背景。在内需主导经济的发展阶段中，无论是先前广受诟病的扭曲型收入分配结构，还是促进内需(尤其是消费需求)方面，都需要税收制度与政策的改革和创新。

(2)全球资源与环境的压力加大

当前的全球化仅是发达国家主导的局部全球化，而非真正意义上的全球化，金融危机的爆发是这种局部全球化的直接反映，全球化背后所折射的国际政治经济秩序是为方便发达国家之需，方便他们输出资本和落后产业，由此带来的结果是发展中国家为满足自身崛起所需，必须用廉价的资源去换取发达国家的技术和产品，以及承担落后产业所耗费的巨大生态环境成本。资源、能源以及环境对各国发展带来的实际挑战，已经说明这种局部全球化不可持续。低碳经济的兴起、以及资源供求形势的变化，表明无论发达国家还是发展中国家，资源、能源以及环境方面的约束作用均日益增强。由此可见建设资源节约型、环境友好型社会，转变经济发展方式不仅是中国落实科学发展观的要求，也是参与全球协调的行动之一。

三、我国税收制度改革与发展的趋势

如上所述，“十二五”时期由于中国将面对着深刻的国内外经济社会环境变化，税收作为服务于经济社会发展的重要制度安排和政策工具，应肩负着重要的使命。同时，立足于市场经济体制不断成熟的体制要求，税制自身存在着缺陷和功能不足，需做自我调整。因此，“十二五”时期需继续进行税收制度总体格局的变革或调整，以适应经济社会发展、体制改革以及内外部环境的挑战。

“十二五”及其后的时期，应按照“优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、完善税权配置”的要求，建成功能齐全、结构优化的税制体系。按照整体政策背景，结合国内外经济社会发展形势的变化，未来税收制度应进行如下的改革。

1、推行增值税“扩围”改革

增值税与营业税的纳税范围各有不同，增值税主要针对第二产业(其中建筑业适用于营业税)，营业税则适用于第三产业。现实情况是营业税的税负相较于增值税要重，但营业税的征税范围如交通运输业、仓储业、建筑业，与制造业等第二产业密切相关，相互之间属于上下游产业，出于转变经济发展方式、调节产业结构、实现产业间税负基本均衡以及完善增值税抵扣链条等方面的考虑，应实行增值税“扩围”改革，即将上述的生产性服务业由原来属于营业税范围，转为增值税征收范围。

但值得注意的是，增值税的“扩围”必然带来中央财政与地方财政的利益调整。以2009年为例，若将交通运输业、仓储业、建筑业的营业税税基划入增值税，假设税负不变，将使地方减少税收收入大约1450亿，是当年营业税的22.2%，地方本级财政收入的6.2%，这无疑给原本就已扭曲的中央与地方事权、财权、财力的配置格局带来更进一步的扭曲，由此造成的地方财政缺口不可忽视，需采取相应的配套措施，如通过转移支付体系赋予地方更多的财力，或者完善地方税体系，或者实施资源税改革全面推广。

2009年全国推广的增值税改革，虽然将一直以来未纳入抵扣范围的设备投资纳入增值税抵扣范围，由此实现了“转型”，但并非全面转型，因为房屋和建筑物投资尚未纳入，只有将此二类也纳入增值税的抵扣范围，才能真正算得上鼓励企业投资，实现税收“中性”，而不仅仅是鼓励“设备投资”。倘若如此，未来的增值税改革将是实质性的减税改革。

2、多方位改革消费税

(1)调整征税范围

从调节收入分配的角度考虑，应对未征税的各类奢侈品和高档消费品进行征税，比如私人飞机和高档家具等。从资源节约和环境保护的角度考虑，应扩大征税范围，将电池、塑料包装袋、含磷洗涤剂、氟利昂、包装材料、化肥、农药、电力等消费品纳入征收范围，并设置较高税率。当前的消费税也应对依靠煤炭等常规能源发电的行业征收电力消费税。

(2)适当提高奢侈品、高档消费品，如高档手表、游艇、高尔夫球及球具等税目的税率

对不利于资源、环境保护的应税消费品－－－成品油，改从量计征为从价计征，适当提升成品油税率，改善税收调节功能。对排气量和尾气排放标准不同的小汽车、摩托车实行差别比例税率，降低机动车尾气排放污染。

(3)逐步将消费税由生产环节征收改为零售环节征收，由价内税改为价外税

一直未受重视的一个关键问题是现行税制中存在着对消费税的“课税”问题。增值税是一般税，而消费税是一个精选税种，是对特定商品课征的税收，而且由于目前消费税是作为价内税征收，而增值税是价外税，存在着对消费税课征增值税的“重复课税”问题，也就是说目前增值税的计税依据是包含着消费税的，这是商品和劳务税负偏重的原因之一。从表3可知，消费税征收范围越广，这种重复课税问题越严重，从1994年的85亿增至2009年的809.41亿元。如果将消费税的“价内税”转化为价外税，则可扭转当前歧视消费的税制安排，直接降低消费者负担。尤其是目前的消费税制还存在着对黄酒、啤酒等生活品课征的税目，若能对其实行价外税制度，所带来的税负减轻将主要由消费者获得。

表3 对消费税“重复课税”的增值税税额

3、重构个人所得税制度

针对收入分配差距过大，国民收入分配中劳动份额偏低、政府收入偏高的局面，降低政府收入规模并不是解决问题的关键。由于当前税务机构的设置、人员配备、征管能力、法律制度等方面基本围绕着流转税和企业所得税，如果转为以个人所得税为主，必然短期内无法适应，降低流转税、提高所得税比重的做法，未必可取。鉴于当前个人所得税的功能不足，可取的选择是重构个人所得税制度，发挥其在调节居民内部分配差距的功能，以此为基础逐步调整流转税与所得税的比重。一是将目前的分类所得税制改为“分类与综合相结合的个人所得税”的税收模式，采取实质性的措施，尽快提高收入项目综合计征的程度，由此突破对费用扣除标准修修补补的局限性改革框架，真正进行个人所得税制度的实质性改革。二是以家庭为纳税单位，而非以个人为单位，以综合反映纳税人的纳税能力和负担，最终实行“个性化”的费用扣除制度。

4、有选择地开征环境税

根据环境库茨涅茨曲线理论假说，环境质量的改善不会自动产生，需要严格而有效的环境规则对环境污染加以改善，才能实现环境保护与经济发展的双赢。相对于其他环境规制而言，环境税由于采取税收的形式在治理环境质量上更具有优势。

结合国内外节能减排形势、环境质量目标、相应的技术条件以及环境收费的现实情况，对环境税的税目、税率、计税依据方面做如下的设想:一是环境税税目应包括二氧化硫、氮氧化物、二氧化碳、污水、固体废弃物。二是环境税税率应视宏观经济形势和个体负担可承受能力等情况，分阶段进行设计。考虑到后金融危机时期我国经济增长的压力较大，不宜推出大规模的增税计划，且由于资源税已迈出试点改革第一步并将于“十二五”时期全面推广，独立环境税应主要遵循“费改税”和适度负担原则，因此根据2003年《排污收费条例》以及《中国绿色GDP核算研究报告2004》(公众版)的规定，设置相对较低的环境税税率(如表4)。三是计税依据。理论上，环境税的计税依据应是污染物的实际排放量，但国际通行做法中对污染产品的征税以产品数量为计税依据。比如为了减少燃油煤炭、天然气、汽油等化石燃料所致的二氧化碳，既可以针对二氧化碳的实际排放量征税，也可以针对这些化石燃料的碳含量征税。从便于监督和管理的角度而言，对碳含量征税效果更佳。因此借鉴国际经验，环境税的计税依据应为污染产品的数量[5]。

表4 环境税的税率设计

5、全面推广资源税改革

资源税改革具有重大的现实意义。能完善资源性产品价格体系;充分发挥税收在财政初次分配的作用，改善收入分配日益扩大的格局;调节资源型企业资源消耗行为，实现两型社会，促进经济发展方式的转变;提高资源型省份地方政府财力份额，强化基层政府公共服务提供能力，实现基本公共服务均等化，完善公共财政体系;促进区域间的财富从东部地区向中西部的转移，实现均衡发展。

针对资源税现存的问题，资源税下一步改革的内容应包括:一是对重要资源产品，如煤炭、石油、天然气等全面推广资源税改革。二是调整计征方式，改从量税为从价税。三是适当扩大征税范围，将水资源、土地资源、林木资源等纳入课税范围。四是对可再生资源、稀有资源、造成环境危害的资源进行分类，并体现成本收益内部化原则，采用差别税率，对不可再生资源(煤炭、石油)、非替代资源、稀缺性资源要课以重税，以限制掠夺性开采。五是清费立税，推行费改税，如资源补偿费。

以2008年为例，资源税税收收入较高的省份，有青海、新疆、陕西、甘肃、西藏、贵州、河南、黑龙江、内蒙古、山西、辽宁、河北等资源大省，占当地一般预算收入比例分别为7.04%、3.8%、3.72%、 3.41%、 3.79%、 2.04%、 3.25%、3.34%、4.75%、5.6%、2.78%、3.16%。这些省份位于中西部地区的占54.5%，资源税比例相对较高，但恰恰是全国人均财力低的地区。资源税的全面推广，能基本解决人均财力最匮乏的大部分地区的财力问题。

仅就资源税改革的财政收入效应来看，若全面推行资源税改革方案，以资源税税收收入比重较大的原油、天然气、煤炭、石灰石、铁矿石等为主要测算对象，以2009年资源产量和资源价格为依据，以5%为从价税率，测算得出2009年上述资源税收入大致为1600亿元，相当于目前资源税收入的4.73倍。若仅从税收收入额的增减量来看，资源税全面推广带来的增收效应，足以抵消增值税扩围改革给地方的减收影响。

6、持续实行房产税改革

2011年1月27日，国务院常务会议同意在部分城市进行对个人住房征收房产税试点，作为首批房产税改革试点城市，上海、重庆随即公布个人部分住房征收房产税试点细则。房产税试点改革虽然税种名称未变，但由于改变了征税依据，由原来的从历史价格计征变为由市场价值计征，发生了实质性变化，是在个人住房保有环节设置财产税的先例，由此结束了财产税“空位”的历史。但房产税试点方案，在未来的运行过程中还需突破如下几个方面。

(1)试点方案的后续改革步骤不明确，需进一步细化

从改革内容来看，房产税改革是将个人住房纳入到房产税的征税范围;从税制上来看，仅仅是去掉《中华人民共和国房产税暂行条例》(1986年)中“个人所有非营业用的房产免征房产税”这一税收优惠规定而已。从房产税改革目标来看，房产税试点方案还未涉及规范税费关系、实现涉税环节转变、相关税制合并归一等改革内容。既然在个人住房的保有环节征收房产税，以往针对个人住房的城镇土地使用税、土地增值税等税种，适时可归并于新房产税中，简化税制，并清理不必要的房地产业收费，维持现有的总税负不变。若不进行后续改革，则有重复课税的嫌疑。

(2)应赋予地方政府适当的房产税管理权限

从目前的税权配置看，地方政府对于房产税及相关税种的税率、税基等方面并不具有税收立法权或者税政调整权，故而无法与西方国家地方政府“倒算账”一样可以根据当年地方财政收支的情况进行调整税率或扩宽税基等，以弥补收支缺口。或者说，中央对于房产税及相关税种的税率、税基等税制基本要素具有绝对的权力，地方政府仅具有发票管理或实施细则制定权等有限权限。虽然这样的安排使得地方无法侵蚀中央的税基，但中央可以“随心所欲”地减免地方税，侵蚀地方税基，如对军队空余房产租赁收入暂免征收房产税，对海洋石油总公司及所属公司的部分用地暂免征收城镇土地使用税等具有“个案”性质的减免税规定，有失公平，破坏了地方预算执行的严格性、有效性，同时助长了中央财政的投机行为。

“十二五”规划纲要指出，“逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税政管理权限”。出于完善地方税体系以及进一步改革财政体制，应适当赋予地方政府一定的房产税税政管理权限。房产税的税收法规由中央负责制定，具体的实施办法、税目、税率的调整等内容可以在中央规定的统一幅度和范围内授予省级人大一定的税政调整权，而对于税收减免以及征收管理等权限可由省级人大自行决定。

(3)赋予纳税评估法律地位，降低房产税的执法风险

应赋予纳税评估以法律地位，使房产税的纳税评估有法可依。房产税的稳定运行需要相对成熟的房产评估体系和机构。新房产税是对房产市场价值的征税，因此对房地产价值进行合理的、公正的税基评估是重要的前提和关键。由于法律并未对“漏税”等事项做明确规定，使得纳税评估结果可能无法可依，纳税评估没有相应的法律地位。房产税若要合法、合理运行，需要修订《税收征管法》，提升纳税评估的法律地位，降低房产税的执法风险，税务机关应具有约谈、实地调查核实、要求举证等方面的权力，建立房产税的专业纳税评估体系。

(4)提高税收征管能力，提升纳税服务水平

对于房产税而言，各地税部门需要以建立和完善个人住房信息系统以及相对精确的房价信息和房产鉴定办法为技术前提，但目前这些条件均尚未成熟。一直以来地方税务局的机构设置、人员配备、征管能力、法律制度等方面主要是围绕企业而非“居民”进行的，无论是流转税抑或其他税种。而房产税建立在税务机关直接征收和居民个人直接缴纳基础上，税收征管主体的变化所带来的与现行征管机制不协调的困难和风险以及税务成本的增加，必须得到充分重视和克服。“十二五”时期，在税务部门强化税收征管、突出纳税服务地位的同时，还应针对房产税加强协税护税网络的完善，推进与其他政府部门之间的信息共享，拓展数据采集渠道。可通过加强与房管、国土等部门的协作，建立有效的第三方信息报告制度，获得最有效的第三方信息，以进行税源分析和风险管理。

作为直接税，房产税的征管应更为突出纳税服务的地位，进一步提高纳税服务质量，坚持管理与服务并重的原则，切实从方便纳税人合法纳税的角度出发，整合资源、提高技术、优化流程、丰富途径，为纳税人提供优质、高效、规范和透明的现代纳税服务。从制度和渠道上维护纳税人合法权益，真正确立“为纳税人服务”的理念，如取消税务行政复议中的前置程序设置，改为复议模式，赋予纳税人充分的诉讼权。

【注 释】

①据财政部的估算，2009年实施增值税转型改革将减少当年增值税收入约1200亿元、城市维护建设税收入约60亿元、教育费附加收入约36亿元，增加企业所得税约63亿元，增减相抵后将减轻企业税负共约1233亿元。此外，据测算在新的企业所得税法下，2008年内资企业减少所得税1300亿元，外资企业增加400亿元，两者相抵，实际减少税收收入900亿元。

[1]高培勇，张德勇.“十二五”时期的中国财税改革 [M].中国财政经济出版社，2010，119－135.

[2]张蕊.资源税改 新疆先行 [J].中国财政，2010，(14):36－37.

[3]高培勇，张德勇.世界主要国家财税体制:比较与借鉴[M].中国财政经济出版社，2010，127.

[4]IMF staff estimates，Global Recovery Advances But Remains Uneven[EB/OL].http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2011/update/01/index.htm，2011－01－25.

[5]马海涛，肖 鹏.中国税制改革30年回顾与展望 [J].税务研究，2008，(7):27－30.